При приобретении эти активы учитываются по первоначальной стоимости, в которую входят все суммы, потраченные на ввод активов в эксплуатацию. Со временем, однако, такие активы «расходуются» в результате износа, устаревания и т. п. Сумму износа, называемую обесценением, необходимо определять для каждого отчетного периода, в течение которого компания держит активы. Хотя детально процесс учета обесценения будет рассмотрен в главе 3, нам уже сейчас нужно знать, что обесценение актива отражается в балансе.
Совокупная сумма износа, накопленная за период с момента приобретения актива, должна вычитаться из стоимости актива. Чистый остаток (т. е. стоимость актива за вычетом обесценения к отчетной дате) называют учетной стоимостью, чистой балансовой стоимостью или остаточной стоимостью. Эта процедура ни в коей мере не противоречит принципу первоначальной стоимости. Она лишь является признанием того, что компания потребила часть первоначальной стоимости внеоборотного актива в процессе генерирования выгод.
Хотя использование первоначальной стоимости (за вычетом износа) является «основным порядком учета» этих активов, допускается и альтернативный подход. Основные средства можно учитывать по справедливой стоимости при условии, что она поддается достоверной оценке. Справедливой в этом случае обычно считается текущая рыночная стоимость (т. е. стоимость обмена в независимой сделке). Использование справедливой стоимости вместо остаточной дает пользователям более актуальную информацию, которая может в большей мере соответствовать их потребностям. Это также позволяет компании представить себя в более выгодном свете, поскольку стоимость таких активов, как недвижимость, может значительно вырасти со временем. Конечно, простое повышение балансовой стоимости актива не делает этот актив более ценным. Вместе с тем оно может изменить восприятие компании.
Одним из последствий переоценки стоимости внеоборотных активов в сторону повышения является рост амортизационных отчислений в силу того, что они рассчитываются на основе новой (более высокой) стоимости актива.
Во вставке «Реальная практика 2.3» показано, как одна из известных компаний в результате переоценки стоимости земли и зданий значительно улучшила свой баланс.
Реальная практика 2.3
Розничная компания повышает стоимость земли и зданий
В балансе Marks and Spenser plc, крупнейшей розничной компании, по состоянию на 1 апреля 2006 г. земельные участки и здания имеют учетную стоимость £2310,0 млн. Два года назад независимый оценщик провел переоценку этих активов и ее результаты отражаются в последующих балансах. После переоценки стоимость земельных участков и зданий увеличилась на £530,9 млн.
Задание 2.14
Вернемся к балансу Brie Manufacturing, показанному в примере 2.3. Как изменится этот баланс, если стоимость недвижимости увеличится в результате переоценки до £110 000?
В результате переоценки стоимость недвижимости в балансе вырастет до £110 000, а прирост (£110 000 – £45 000 = £65 000) будет приплюсован к капиталу собственника, поскольку от этого выигрывает именно собственник. Скорректированный баланс Brie Manufacturing выглядит следующим образом.
Brie Manufacturing
Баланс по состоянию на 31 декабря 2008 г.
После переоценки активов регулярность проведения этой процедуры становится важным аспектом, поскольку отражение активов по устаревшей стоимости может вводить пользователей в заблуждение. Наличие старых значений стоимости в балансе плохо во всех отношениях. Во-первых, теряется объективность и проверяемость, присущая первоначальной стоимости; во-вторых, теряется соответствие реальности, присущее текущей стоимости. Переоценка, таким образом, должна проводиться довольно часто, с тем чтобы балансовая стоимость переоцениваемых активов не отличалась существенно от справедливой стоимости на дату баланса.
Если хотя бы один элемент недвижимого имущества, станочного или другого оборудования оценивается по справедливой стоимости, то остальные элементы этой группы активов также должны переоцениваться. Переоценка только некоторых элементов недвижимого имущества неприемлема. Впрочем, хотя это и обеспечивает согласованность представления информации в пределах отдельно взятой группы активов, в целом баланс все равно представляет собой смесь результатов различных методов оценки.
Нематериальные внеоборотные активы
Для таких активов «основным порядком учета» при принятии на баланс также является отражение по первоначальной стоимости. То, что происходит в дальнейшем, зависит от того, каким является срок службы нематериального актива – конечным или неопределенным. (Приобретенный гудвилл представляет собой пример актива с неопределенным сроком службы.) Если актив имеет конечный срок службы, то его износ (или амортизация – термин, который обычно используется применительно к нематериальным внеоборотным активам) после приобретения вычитается из стоимости. Когда же актив имеет неопределенный срок службы, его стоимость не амортизируется. Вместо этого ежегодно проводится проверка с тем, чтобы выяснить, не упала ли его стоимость. Этот аспект рассматривается более детально в следующем разделе.
В случае нематериальных активов также возможно использование альтернативного метода переоценки по справедливой стоимости. Вместе с тем он применяется только при наличии активного рынка, который позволяет определить справедливую цену должным образом. На практике такое встречается очень редко.
Обесценение внеоборотных активов
Всегда существует риск того, что стоимость обоих видов внеоборотных активов (материальных и нематериальных) значительно понизится. Это может произойти в результате изменения рыночных условий, технического устаревания и т. п. Бывает, что из-за падения стоимости учетная (или чистая балансовая) стоимость актива оказывается выше той суммы, которую можно получить при продолжении эксплуатации этого актива или при его продаже. В таких случаях говорят, что актив обесценился, и в соответствии с общепринятым правилом уменьшают стоимость актива в балансе до возмещаемой суммы. Если этого не сделать, стоимость актива в балансе будет завышенной.
Задание 2.15
Какому из перечисленных выше принципов соответствует такой порядок учета?
Принцип консерватизма, который требует полного признания всех фактических или ожидаемых убытков.
Во многих ситуациях при учете внеоборотных активов компания может использовать первоначальную стоимость за вычетом обесценения или оценочную стоимость. Однако, если первая из них выше второй, то у компании не остается выбора: применение амортизированной первоначальной стоимости становится невозможным. Во вставке «Реальная практика 2.4» показано, как применение так называемого «правила обесценения» известным оператором мобильной связи привело к огромным списаниям (т. е. к сокращению балансовой стоимости активов).
