При методе постранового ограничения иностранные доходы вначале делятся по стране происхождения, затем по страновому принципу суммируются все налоги, уплаченные в разных странах. Если из какой-либо страны получены разные виды доходов, то они комбинируются, рассчитывается общее ограничение по общей сумме налогов, приходящихся на данную страну. Далее расчет делается аналогично по каждой стране. Соответственно, если в какой-то стране агрегированная сумма налогов превысила аналогичную сумму, рассчитанную по местным правилам, то разница считается избыточной и ее дальнейший зачет подчиняется правилам переноса на прошлые или будущие периоды либо теряется. Зачет такой разницы против «дефицита», сложившегося, например, ввиду превышения местного налога над зарубежным налогом, уплаченным в другой стране, как правило, не допускается.
Ограничение по типу доходов предполагает комбинирование иностранных доходов и делается не по страновому принципу, а по принципу экономической природы дохода или вида деятельности. Доходы группируются путем разделения на так называемые корзины (baskets). Тем не менее этот метод можно совместить с пострановым подходом (например, по доходам из высоконалоговых и низконалоговых стран), а также с методом общего ограничения, применяющегося к соответствующей корзине. Например, в США ограничения на зачет зарубежного налога применяются с учетом и общего ограничения, и разделения доходов на многочисленные корзины, включающие разнообразные источники иностранных доходов. В Австралии применяются три общие корзины: пассивные доходы, офшорные банковские доходы и прочие доходы.
Иногда метод ограничения по типу доходов может оказаться более благоприятным, чем даже общее ограничение. Если общемировой доход отрицательный (т. е. компания получила общий убыток в стране резидентства или за рубежом), налоговые обязательства в своей стране отсутствуют, и, соответственно, при применении метода общего зачета разрешенная к зачету величина внутреннего налога будет равна нулю или окажется незначительной. В связи с этим характерно применение различных способов оптимизации прав на иностранный налоговый зачет путем использования дочерних компаний-миксеров (foreign tax credit mixer companies), специально созданных и расположенных в третьих странах для аккумулирования иностранных доходов и смешивания прав на зачет иностранных налогов по различным типам доходов, чтобы избежать указанных выше ограничений. Государства вводят новые ограничения, препятствующие такой оптимизации, что еще более усложняет соответствующие нормы.
4.4.3. Особенности расчета ограничения на зачет
Если общемировой доход положителен, но есть убытки от деятельности в некоторых странах, то это может также привести к существенному уменьшению права на зачет. Как было описано выше, общее ограничение на зачет исчисляется путем умножения местной налоговой ставки на агрегированный зарубежный доход (в рассмотренном случае он будет либо равным нулю, либо существенно меньше фактической зарубежной налоговой базы, с которой уплачены налоги за рубежом). Чтобы преодолеть данные недостатки, некоторые страны рассчитывают ограничение на основе зарубежного дохода брутто, но до учета иностранных убытков. Кроме того, при расчете величины зачета крайне важна сама методика расчета ограничения суммы внутреннего налога на зарубежный доход, например правила применения налоговой ставки к зарубежному доходу. Так, в Индии, Ирландии, США, Финляндии и Японии должна применяться средняя ставка налога, а сумма зачитываемого налога рассчитывается как доля в общей сумме налогового обязательства, составляющая пропорцию отношения нетто – зарубежного дохода к нетто – общемировому доходу (по средней налоговой ставке). В других странах зачет рассчитывается исходя из высшей налоговой ставки. Далее, на расчет влияют такие факторы, как отнесение некоторых видов расходов внутри страны к зарубежному доходу, а также курсовые разницы (прибыли и убытки по валютным требованиям и обязательствам). Кроме того, могут возникнуть временные разницы между фактической уплатой зарубежного налога и его зачетом в стране резидентства (чаще всего второй момент наступает гораздо позже первого).
4.4.4. Избыточный зарубежный налог
Величина превышения суммы налогов, уплаченных за рубежом, над суммой максимально допустимого ограничения на зачет представляет собой избыточный зарубежный налог (excess foreign tax), в отношении которого государство резидентства не предоставляет зачет. Такая ситуация возникает очень часто, когда рассчитанный максимальный предел зачета меньше фактически уплаченных за рубежом налогов – например, из-за убытков, либо применения одного из ограничений, либо временных разниц, описанных выше. В любом случае или фактически уплаченные налоги за рубежом могут быть потеряны для зачета, или их зачет будет существенно отсрочен. Неиспользование иностранных сумм уплаченных налогов в качестве зачета против национальных налоговых обязательств тем или иным образом является прямыми финансовыми потерями для МНК и, соответственно, находится в фокусе пристального внимания налоговых подразделений штаб-квартир МНК, задача которых – максимизировать возможности налогового зачета иностранных налогов, в том числе посредством налогового планирования.
Для устранения негативного эффекта от таких потерь государства резидентства устанавливают следующие дополнительные возможности: вычет неиспользованных сумм иностранных налогов в качестве расходов при исчислении налоговой базы (Греция, Индия, Испания, Италия, Канада, Португалия, Сингапур, Чехия, Япония) либо перенос неиспользованных сумм на прошлые и/или будущие налоговые периоды
[530].
Правила переноса неиспользованных сумм для зачета различаются от страны к стране, в том числе и по количеству лет, налог за которые можно использовать для этих целей. Немногие страны позволяют переносить данные суммы на другие отчетные периоды. Возможность переноса на прошлые периоды предусмотрена в США (на два года), Великобритании, Израиле, Канаде (три года), Италии (восемь лет). Возможность переноса на будущие периоды – в Австралии, Великобритании, Израиле, Ирландии, Испании, Италии, Канаде, Кипре, Мексике, Нидерландах, Норвегии, Португалии, Республике Корея, США, Финляндии, Франции, Швеции, Японии
[531].
Суммируя вышесказанное, специалисту по международному налоговому планированию, который максимизирует зачеты иностранных налогов, нужно сфокусироваться на поиске ответов на следующие основные вопросы:
1. Какие именно иностранные налоги могут подлежать зачету?
2. Как рассчитывается ограничение на зачет иностранных налогов? Варианты:
● общее ограничение;
● пострановой принцип;
● по корзинам соответствующих доходов;
● комбинированный подход.
3. Какие правила применяются в стране резидентства для определения источника доходов и расходов для исчисления права на зачет?
