В любом случае полная унификация между налогообложением филиалов и дочерних компаний практически невозможна. Это объясняется фундаментальными организационно-правовыми различиями между филиалом и компанией с точки зрения корпоративных процедур, связанных с выплатой дивидендов компанией в отличие от филиала, а также различиями в бухгалтерском и налоговом учете нераспределенной прибыли. Как уже отмечалось ранее, налог у источника на дивиденды и налог на репатриацию филиала могут быть обойдены путем невыплаты дивидендов или прибыли филиала, к примеру с помощью реинвестирования прибыли. В обоих случаях прибыль может быть реализована с помощью продажи акций дочерней компании или акций компании, которой принадлежит филиал. Такая прибыль может освобождаться от налогообложения в стране-источнике ввиду либо освобождения по налоговому соглашению, либо невозможности взыскания такого налога с продающей материнской компании
[22]. Продажа акций в этом смысле достигает эффективного распределения реинвестированной прибыли филиала или дочерней компании, но на практике это более сложно для филиала, если у головного офиса существуют и другие активы, и деятельность. Если же продаются активы самого филиала, то такая сделка будет облагаться налогом в стране его нахождения, поэтому продажа компании, владеющей филиалом, выглядит более предпочтительной. Если страна-источник не установила в налоговом законодательстве и налоговых соглашениях способы взимания налогов у источника в описанных ситуациях, то эффект от установления налога на репатриацию филиала снизится.
Еще одна проблема налогообложения филиалов при деятельности в странах с переходной экономикой – раздельное налогообложение различных филиалов на территории одной страны. Так, с точки зрения компании-инвестора возникает вопрос о возможности вычета убытков одного филиала против прибыли другого. Во многих странах это невозможно, особенно в нефтегазодобывающих, где либо иностранные подрядчики через филиалы ведут геолого-разведочные работы и бурение, либо сами месторождения, включая шахты и добывающие предприятия, существуют в форме филиалов. С позиции принципов международного налогообложения, в частности изложенных в ст. 7 МК ОЭСР, такая ситуация вполне допустима, поскольку модельные нормы рассматривают каждое постоянное представительство как отдельное предприятие. Если аналогичное состояние дел имеется в ситуации внутреннего налогообложения, то нормы о недискриминации также не находят применения. Вместе с тем справедлива и другая позиция: что одно и то же юридическое лицо должно облагаться как единое целое, а не по частям, кроме ситуации аллокации прибыли к постоянному представительству в другой стране.
Другая сложная область налогообложения компаний и их филиалов – учет затрат головного офиса в интересах филиала. Если придерживаться принципа раздельного учета, то такие затраты не будут приниматься к вычету на уровне ни головного офиса, ни постоянного представительства, если нет специальных положений во внутреннем законодательстве или налоговых соглашениях. Еще более сложная ситуация – оказание услуг и оплата расходов одним филиалом в адрес другого, расположенного либо в той же, либо в другой стране. Без унифицированных правил трактовки таких операций квалификация подобных платежей различается и может приводить к невозможности вычета «затрат» либо к отсутствию налогообложения «дохода».
Неопределенность в налоговой трактовке операций иностранных инвесторов в развивающихся странах и странах с переходной экономикой вызвала необходимость ввести специальные положения о стабильности налогового режима в различных формах, начиная от соглашений о разделе продукции и других форм концессионных соглашений и заканчивая законодательными нормами, касающимися гарантированного нормального уровня налогообложения с позиции принципов рыночной экономики.
• Федеральное и местное налогообложение
Принципы, описанные ранее, рассмотрены в трансграничном контексте. Однако они же вполне применимы в контексте национальной налоговой системы, если государство – это федеративное образование, где каждый субъект обладает налоговой юрисдикцией на своей территории. Многие страны имеют многоуровневую налоговую систему, включая федеральные налоги на корпорации и физических лиц, но в то же время территориальные образования внутри федерации – штаты (states), земли (lands), республики (republics), графства (counties), кантоны (cantons) и т. д. – имеют самостоятельную налоговую систему. Примеры таких стран – США, Канада, Германия, РФ, Швейцария. Такие «субнациональные» налоговые системы могут также взимать налоги на прибыль, на имущество и на богатство, налоги с продаж. Города также могут взимать налоги; например, Нью-Йорк взимает подоходный налог с жителей, что обязывает их уплачивать как минимум три подоходных налога: федеральный, региональный и городской. Многоуровневое налогообложение, в принципе, не исключает внутреннего двойного налогообложения, как и внутреннего перемещения доходов и резидентства в рамках единого государства.
Внутреннее двойное налогообложение устраняется на основе положений национальных законов, включая положения о налоговых зачетах и вычетах. Поэтому международные налоговые соглашения, как правило, на такие налоги не распространяются. Однако специалистам по налоговому планированию не стоит игнорировать местные и региональные налоги: возможна ситуация, когда МНК, к примеру, не должна уплачивать федеральный налог на прибыль, но должна уплачивать региональный или местный налог в силу различия правил взимания налогов. И если прибыль, облагаемая налогом штата, также облагается налогом на прибыль в иной стране, то возникает международное двойное налогообложение. Оно может (или не может) быть устранено на основании норм о его устранении, которые нужно изучать. Так, налоговое соглашение может не покрывать местные подоходные налоги, а вопрос о том, насколько национальные правила помогут устранить такое двойное налогообложение и распространяются ли они на местные или региональные налоги, всегда открыт для исследования.
• Правила налогообложения нерезидентов
Если налогообложение налоговых резидентов государства происходит в отношении доходов из общемировых источников (worldwide taxation), то налогообложение нерезидентов происходит в отношении доходов, извлекаемых из источников в данном государстве, что также известно как принцип налогообложения у источника (source taxation principle).
Исходя из общих принципов налогового администрирования, наиболее простой способ – применить к доходам нерезидентов, извлекаемым из источника в данной стране, плоскую шкалу налогообложения (применение прогрессивной шкалы по аналогии с резидентами трудно реализовать на практике). Такой подход объясняется в том числе затруднениями, которые государства могут испытывать при взыскании налогов с нерезидентов из-за невозможности сделать это на территории других государств и слабой международно-правовой базы для взаимной административной помощи по взысканию налогов. Государству гораздо легче взимать налоги с нерезидентов в отношении лиц, которые находятся в пределах его налоговой юрисдикции, например в форме удержания налога при перечислении платежа нерезиденту. Если присутствие нерезидента в стране существенное (например, образовано постоянное представительство), то такое представительство может уплачивать налог самостоятельно, без удержания у источника. Таким образом, государства широко применяют следующую практику: в отношении так называемых пассивных доходов – в основном удержание у источника, а в отношении активных доходов постоянного представительства – самостоятельное исчисление и уплату путем подачи налоговой декларации, причем налог уплачивается с чистого дохода, т. е. после вычета всех коммерческих затрат. В некоторых странах не исключается применение промежуточных налогов у источника при выплате доходов в адрес постоянного представительства, однако такие налоги должны подлежать зачету при исчислении налога постоянным представительством.
