Тогда с формальной точки зрения конвенцию нельзя применять к партнерству, если только сама конвенция не содержит специальных норм о партнерствах. Поскольку доход партнерства распределяется среди партнеров, то именно они и есть лица, которые подлежат налогообложению по доходам партнерств. Именно поэтому на партнеров должны распространяться положения налоговых соглашений, заключенных между страной резидентства партнера и другим государством, применяющим соглашение. При этом на практике возможны несколько ситуаций:
Все партнеры находятся в государстве и являются резидентами государства, где расположено само партнерство.
Все партнеры находятся в государствах и являются резидентами государств, иных, чем государство нахождения партнерства.
Часть партнеров – резиденты того же государства, что и партнерство, а другая часть – резиденты других государств.
В первой ситуации также возможны варианты: налоговое соглашение применимо либо к партнерам (как обозначено выше), либо к самому партнерству, поскольку все партнеры являются резидентами данного государства, следовательно, и само партнерство может быть признано налоговым резидентом государства. Государства могут включить в тексты налоговых соглашений специальные положения на данный счет – для устранения барьеров при применении соглашений партнерствами в трансграничных операциях. Ведь в противном случае получается, что при применении налогового соглашения к доходам партнерства, полученным в стране-источнике, каждый партнер партнерства, расположенного в другом договаривающемся государстве, должен рассматриваться как отдельный налогоплательщик, что увеличит административную нагрузку на партнеров и создаст неравные условия деятельности для компаний и партнерств.
В качестве примера такой оговорки можно привести параграф 6 ст. 1 МК США 2006 г., согласно которому доходы/прирост капитала, полученные лицом, транспарентным для налогообложения по законам любого из договаривающихся государств, должны считаться полученными резидентом государства в том случае, когда данный доход считается полученным резидентом данного государства
[688]. Технический комментарий к ст. 1 МК США
[689] объясняет, что цель параграфа 6 – устранить ряд технических проблем, которые, возможно, не дали бы инвесторам применить налоговое соглашение, хотя инвесторы облагаются налогом на доходы, полученные из партнерств. С другой стороны, данное положение призвано не допустить применение выгод налогового соглашения в обстоятельствах, когда лицо не подлежит налогообложению в отношении доходов в стране своего резидентства (в отличие от обычных налогооблагаемых лиц), однако, несмотря на это, налог может быть им возмещен по правилам интеграционной системы налогообложения. В США под данное описание подпадают не только партнерства, но и компании с ограниченной ответственностью, которые трактуются как партнерства или как игнорируемые лица (disregarded entities) для целей налогообложения в США. В техническом комментарии приводится следующий пример: если иностранная компания выплачивает процентный доход партнерству в США (или иному прозрачному для налогообложения лицу) для целей налогообложения в США, то данный доход будет считаться полученным налоговым резидентом США (чей резидентный статус как налогового резидента США определяется по законам США) согласно параграфу 6 ст. 1, при условии, что данный резидент считается облагаемым налогом в отношении данного процентного дохода в США
[690]. В случае с партнерством в США такими лицами, как правило, будут партнеры, так как они, скорее всего, станут рассматриваться как получающие иностранный процентный доход через американское партнерство. Если же партнеры американского партнерства – это нерезиденты США, то они не могут применять параграф 6 ст. 1 по понятным причинам. Однако если между страной расположения (резидентства) такого партнера и страной-источником, откуда выплачивается доход, заключено налоговое соглашение, то партнеры, возможно, смогут получить его выгоды. Этот вопрос должен быть урегулирован внутренним законодательством страны-источника, страны расположения партнера американского партнерства и упомянутого налогового соглашения.
В комментарии к ст. 1 МК ОЭСР
[691] также рассмотрены некоторые другие проблемные ситуации налогообложения трансграничных партнерств, включающих в себя партнеров и партнерства в разных странах.
Во-первых, если партнерство – резидент одного государства, но его партнеры – резиденты другого государства, то права другого государства на обложение доходов партнерства могут быть ограничены по налоговому соглашению. Однако такие ограничения не будут никоим образом применяться к доходам самих партнеров, поскольку партнеры – резиденты другого государства.
Во-вторых, необходимо рассмотреть влияние положений налогового соглашения на права государства взимать налоги в случаях, когда в отношении дохода, происходящего с его территории, потенциально могут действовать конфликтующие нормы нескольких налоговых соглашений – в отношении самого партнерства и его партнеров. Например, по внутреннему законодательству государства-источника партнерство может считаться транспарентным, а партнеры – облагаться в отношении их доли дохода от партнерства. Однако по правилам государства резидентства одного из партнеров данное зарубежное партнерство трактуется как компания, а, следовательно, доход такого партнера облагается налогом иначе. Налицо различные правила аллокации доходов партнерства и одного из партнеров на основании налоговых правил различных стран, из-за чего выгоды налогового соглашения могут не применяться к доле дохода партнера, облагаемой налогом в стране-источнике по ее правилам квалификации. Тем не менее, как утверждается в параграфе 6.2 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, конвенция должна применяться в вышеописанной ситуации на основании принципа контекстного применения налогового соглашения, поскольку полученный в другом государстве доход включается в налоговую базу резидента. Государствам рекомендуется вносить в тексты соглашений специальные положения, призванные не допустить двойное налогообложение доходов партнеров в описанной выше ситуации. В самом деле, если доход партнерства автоматически облагается налогом на уровне партнера или как бы «перетекает» партнеру (flows through) по причине транспарентности партнерства, то именно партнер, а не партнерство становится облагаемым налогом по данному доходу, а сам доход должен считаться выплаченным резиденту (paid to a resident) договаривающегося государства. Условие о необходимости «выплаты» дохода содержится в ряде статей налоговых соглашений (например, ст. 10, 11 и 12) как условия о применении пониженных ставок или прочих налоговых льгот. Аналогичное условие в других статьях соглашения может формулироваться как «доход, извлекаемый резидентом» (income derived by a resident) – такие формулировки встречаются в ст. 6, 13, 15, 16, 17 и 23 МК ОЭСР. Именно такое толкование позволяет избежать отказа в применении льгот налоговых соглашений к доходам партнерств. В противном случае такой отказ произошел бы по причине либо того, что партнерство не считается резидентом другого государства и потому не может применить соглашение, либо того, что сами партнеры не считаются получившими доход или он не считается выплаченным им должным образом. Причем этот принцип должен соблюдаться, даже если партнерство не признается транспарентным по внутреннему законодательству страны-источника.
