Согласно МК ОЭСР следующие виды доходов могут подлежать исключительному налогообложению в стране источника (ситуса)
[696]:
доход от недвижимого имущества, включая доход от сельского и лесного хозяйства, прирост капитала от отчуждения такого имущества и капитал, представленный таким имуществом (ст. 6 и п. 1 ст. 13 и 22);
прибыль постоянного представительства, находящегося в данном государстве, прирост капитала от отчуждения такого постоянного представительства, капитал, представленный движимым имуществом, составляющим часть постоянного представительства (ст. 7, п. 2 ст. 13 и 22). Исключение сделано для постоянного представительства или имущества, используемого в международном морском, внутреннем речном и международном воздушном транспорте;
доход от работы артистов и спортсменов в данном государстве, безотносительно того, кому он зачислен: артисту/спортсмену лично или иному лицу (ст. 17);
вознаграждение директоров, выплачиваемое компанией – резидентом данного государства (ст. 16);
вознаграждение, выплачиваемое в связи с работой по трудовому найму в частном секторе, только если наемный работник присутствует в государстве не более 183 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году и при выполнении ряда прочих условий; вознаграждение за работу по трудовому найму на борту морского или воздушного судна, используемого в международном сообщении, или на борту судна внутреннего водного плавания, если место эффективного управления предприятия находится в данном государстве (ст. 15);
вознаграждение и пенсии, связанные с государственной службой, с учетом определенных требований (ст. 19).
Следующие виды дохода в стране-источнике могут подлежать ограниченному налогообложению
[697]:
дивиденды, если владение долей участия, в связи с которой они выплачиваются, не связано с постоянным представительством в стране источника; данная страна должна ограничить свои налоговые права ставкой налога, равной 5 % от общей суммы дивидендов, если бенефициарный собственник – компания, владеющая по крайней мере 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, и ставкой 15 % в иных случаях (ст. 10);
проценты облагаются налогом по тем же условиям, что и дивиденды, но страна-источник должна ограничить свои налоговые права ставкой в размере 10 % от общей суммы процентов, кроме сумм, которые выплачиваются сверх нормальной величины (ст. 11).
Наконец, виды дохода, которые не могут быть обложены налогом в стране источника (ситуса), т. е. по общему правилу, и подлежат исключительному налогообложению в стране резидентства:
роялти или лицензионные платежи (ст. 12);
прирост капитала при продаже акций или ценных бумаг (п. 5 ст. 13);
пенсии, выплачиваемые в частном секторе (ст. 18);
выплаты, получаемые студентами для образования/обучения (ст. 20);
капитал, представленный акциями или ценными бумагами (п. 2 ст. 22);
прибыль от использования морских и воздушных судов в международных перевозках либо судов внутреннего водного плавания и капитала, представленного ими, – она облагается налогом только в государстве, где расположено место эффективного управления данного предприятия (ст. 8; п. 3 ст. 13 и 22);
предпринимательская прибыль, которая не относится к постоянному представительству в стране-источнике (п. 1 ст. 7).
В связи с этим, если резидент договаривающегося государства получает доход из источников в другом договаривающемся государстве или владеет капиталом, находящимся там, который в соответствии с МК облагается только в стране резидентства, проблемы двойного налогообложения не возникает, поскольку страна источника/ситуса воздерживается от налоговых прав. В противоположной ситуации, когда доход или капитал может, по конвенции, облагаться налогом полностью или ограниченно в стране источника/ситуса, страна резидентства должна устранить двойное налогообложение с помощью метода освобождения или зачета.
Интересно посмотреть на взаимодействие между положениями о налогообложении предпринимательской прибыли (ст. 7) и другими положениями соглашений
[698]. Налоговые соглашения обычно предполагают применение налога к чистому доходу постоянного представительства (после вычета соответствующих затрат). Хотя ст. 7 содержит оговорку о том, что она не применяется к доходам, регулируемым другими статьями соглашения, тем не менее другие статьи часто содержат обратную отсылку к ст. 7, если речь идет о доходах, относимых к постоянному представительству (например, статьи о дивидендах, процентах, роялти и других доходах). Некоторые статьи превалируют над ст. 7: это прежде всего ст. 6 («Доходы от недвижимого имущества») и 8 («Доходы от международных перевозок»).
К. Фогель
[699] рассматривает действие распределительных правил как комплексный многоступенчатый процесс рассуждений и применения критериев (теоретически завершенная модель применения соглашения). В этом смысле можно говорить о том, что в профессиональной литературе именно К. Фогель создал в системном виде формальную методологию применения международного налогового соглашения. Природа и функции налоговых соглашений, по Фогелю, излагаются в рамках аналитической модели, включающей в себя три этапа. Базовые распределительные правила международного договора систематически анализируются для каждого случая его применения на практике. Указанные три этапа – это:
Этап 1. Выполнение условий для применимости налогового соглашения.
Этап 2. Содержательные требования применимости налогового соглашения.
Этап 3. Юридические последствия в форме устранения двойного налогообложения.
Предлагаемая К. Фогелем трехзвенная концептуальная схема для применения международного договора представляет собой не только последовательный метод применения договора, но также и способ его толкования в конкретных случаях на основе места того или иного практического вопроса в рамках модели. Эти взаимоотношения становятся наиболее очевидными в вопросах квалификации терминов налоговых соглашений.
● Этап 1. Выполнение условий для применимости налогового соглашения
Вопрос границы, или сферы применения международного договора, в свою очередь, подразделяется на три подвопроса. Во-первых, обязательно ли налоговое соглашение для применяющего налог государства или его части (это важно, к примеру, для субъектов федеративных государств или для зависимых территорий государства)? Во-вторых, имеет ли право конкретный налогоплательщик применять положения соглашения (в обычном случае это определяется по принципу резидентства согласно ст. 1 соглашения)? В-третьих, применяется ли налоговое соглашение к рассматриваемому налогу (виды налогов, к которым применяются соглашения, перечислены, как правило, в ст. 2 соглашения)?
