К сожалению, внутреннее законодательство государств обычно не содержит общей категоризации типов дохода, применяемого в налоговых соглашениях. Такая категоризация могла бы упростить для понимания взаимодействие национального законодательства и международного договора, а также позволить быстрее устанавливать взаимосвязи между типами доходов и взиманием налога. Следуя данной логике, Ричард Ванн, анализируя возможности государств по установлению правил налогообложения у источника, обычно содержащиеся в международных налоговых соглашениях, приводит следующие рекомендации по установлению правил налогообложения согласно типам доходов
[749].
5.9.1. Доходы от недвижимого имущества
Выше мы уже сослались на основное распределительное правило ст. 6 МК ОЭСР, касающееся недвижимого имущества. К таким доходам относятся доходы от сдачи в аренду зданий или доходы в виде роялти за право разработки месторождений. Его источник расположен в стране, где находится недвижимое имущество, независимо от того, извлекается ли доход как часть предпринимательской деятельности или нет. По универсально принятым принципам международного налогообложения, отраженным в многочисленных налоговых соглашениях, такой доход должен облагаться налогом в стране местонахождения недвижимого имущества.
5.9.2. Доходы от предпринимательской деятельности
Согласно положениям всех национальных налоговых систем, а также международных налоговых соглашений, доходы от предпринимательской деятельности (business profits) – важнейшая категория в корпоративном налогообложении, поскольку она, скорее всего, составляет большую часть налогооблагаемого дохода от международной экономической деятельности.
Основополагающее правило, по которому государства должны реализовывать свои права в отношении предпринимательского дохода нерезидентов, – принцип постоянного представительства (permanent establishment principle). Он лежит в основе всех современных модельных налоговых конвенций, прежде всего МК ОЭСР, ООН и США (исключение – Андская конвенция). Данный принцип гласит (ст. 7 МК ОЭСР), что предпринимательская прибыль не может облагаться налогом в стране-источнике, если только она не происходит от деятельности, образующей постоянное представительство в данной стране. Изначально данный принцип был заложен в старые налоговые соглашения, которые заключались между германскими землями в XIX в., позже проник в другие европейские государства, а затем и в первые МК.
В налоговых соглашениях, основанных на МК ОЭСР, постоянное представительство подразумевает долговременную форму присутствия нерезидента на территории государства, к примеру в виде офиса и работающего персонала. Национальное законодательство может содержать свое определение постоянного представительства – и не очень подробное, и широкое, охватывающее больший круг коммерческих ситуаций, которые будут ограничиваться уже двусторонними налоговыми соглашениями. Далее, в МК ООН предусмотрены концепции, предполагающие увеличение налоговых прав развивающихся государств и предоставление им большего пространства для маневра при согласовании соглашений, к примеру особые положения о налогообложении разведки и разработки нефтяных и минеральных месторождений.
Приоритетное правило налогообложения у источника предпринимательского дохода должно быть ассоциировано с концепцией постоянного представительства. В дополнение к формулировкам МК ОЭСР и ООН, содержащих связующие тесты (признаки), многие развивающиеся страны также облагают налогами у источника платежи за технические, административные и управленческие услуги в адрес нерезидента от предприятия, являющегося резидентом страны, или от постоянного представительства в этой стране. Такие правила иногда обуславливаются фактором относимости на затраты данных платежей в стране – источнике их уплаты и отсутствием их налогообложения в стране получателя, который часто является взаимосвязанным с компанией-плательщиком лицом. Альтернативным образом платежи за управленческие и иные услуги могут облагаться налогом по таким же правилам, как и роялти, что отразилось в текстах двусторонних налоговых соглашений, составленных на основе МК ООН, о чем говорится в официальных отчетах и комментариях к ней
[750].
Принцип постоянного представительства нельзя назвать универсально принятым в большинстве стран. Так, Клаус Фогель
[751] отмечает, что ряд стран, например Латинской Америки, считает, что этот принцип в основном отражает интересы стран – экспортеров капитала, и настаивает на его замене принципом налогообложения у источника. Особенно это характерно для стран со значительным дисбалансом во внешней торговле (по сравнению с индустриально развитыми странами), поскольку в их торговом балансе значительна доля доходов нерезидентов, что объясняет желание стран усилить значение принципа налогообложения у источника в своих налоговых системах.
Позиция индустриально развитых стран (большинство из них – члены ОЭСР) заключается в том, что государство не должно иметь налоговых прав, когда доход извлекается от деятельности, совершенной нерезидентом физически за пределами территории государства
[752]. Так, в государстве не должна облагаться налогом прибыль от продажи товаров, которые импортируются резидентом из-за рубежа, произведены за рубежом и не продвигаются через постоянное представительство в стране импорта. Аналогичные принципы применяются и в отношении услуг, поскольку одно лишь резидентство плательщика не создает достаточной связи для отнесения/аллокации налоговых прав к данному государству. Для возникновения у государства налоговых прав необходимо хотя бы минимальное присутствие иностранной организации в месте деятельности. Интересно отметить, что данное мнение ОЭСР противоречит позиции ряда развивающихся государств. Например, по национальному законодательству Индии услуги, оказанные за рубежом, но потребленные в Индии или оплаченные с территории Индии, считаются имеющими источник в этой стране
[753]. В законодательстве нет понятия «постоянное представительство», вместо него используется концепция деловой связи с территорией Индии, эта концепция охватывает гораздо более широкий перечень обстоятельств, сделок и доходов. Как мы уже отмечали ранее в разделе про налогообложение у источника, аналогичный подход использует и Саудовская Аравия, а также ряд других стран (некоторые страны Африки, Индонезия, Румыния, Болгария, Малайзия, Япония и т. д.), которые в силу внутреннего законодательства применяют налог у источника в отношении платежей за консультационные и технические услуги, причем вне зависимости от того, оказаны ли данные услуги физически в пределах территории страны или нет. Поэтому даже если иностранный технический консультант провел работу за пределами государства и отправил ее результаты по телекоммуникационным каналам связи (и даже ни разу не побывал в стране), все равно платеж за его услугу будет облагаться налогом у источника по внутреннему законодательству.
