Нормы о налогообложении роялти – в отношении специфических типов услуг, к примеру технических услуг, либо за счет включения таких услуг в определение термина «роялти», либо за счет отдельной статьи налоговой конвенции, посвященной налогообложению технических услуг
[785]. Так, Андская МК
[786] предусматривает исключительное налогообложение дохода от технических услуг у источника, а соглашение CARICOM
[787] облагает налогом у источника доход от управленческих услуг.
В двусторонних налоговых соглашениях встречаются различные вариации и комбинации этих подходов. К примеру, многие соглашения, основанные на МК ОЭСР, также могут включать в себя статьи о налогообложении независимых личных услуг (ст. 14 в старых версиях МК ОЭСР, до 2000 г.). В некоторых соглашениях между странами ОЭСР встречаются положения о сервисном постоянном представительстве, добавленном в текст МК ОЭСР в 2008 г.; кроме того, встречаются характерные для стран с ресурсами в области нефти и газа на континентальном шельфе положения об офшорной деятельности нерезидентов, касающиеся налогообложения доходов от разработки таких ресурсов.
Положение МК ООН фиксирует образование сервисного постоянного представительства при оказании услуг даже без постоянного места деятельности. Положение достаточно широко применяется в соглашениях, заключенных на основе МК ООН, и при соблюдении вышеуказанных принципов МК ОЭСР. Сама МК ОЭСР также содержит альтернативные формулировки о сервисном постоянном представительстве, которые исключают из налогообложения у источника подготовительную и вспомогательную деятельность. Согласно обеим МК при превышении порогового критерия присутствия в юрисдикции, будь то постоянное представительство, превышение времени нахождения в стране или фиксированная база, на нерезидента возлагаются значительные обязательства: следить за соблюдением требований по ведению налогового учета, подавать налоговую отчетность и уплачивать налог в государстве-источнике.
В отдельных двусторонних соглашениях встречаются положения, позволяющие стране-источнику применять налогообложение некоторых типов услуг аналогично доходу в форме роялти или лицензионных платежей (см. далее позицию МК ОЭСР и ООН о доходах, охватываемых ст. 12). С одной стороны, такие положения снижают административную нагрузку на компании и налоговые органы, но с другой – не соответствуют принципу справедливого и равного налогообложения, а потому и позиции ОЭСР. На практике эти положения нежелательны из-за неопределенности объекта налогообложения (непонятно, в отношении каких именно услуг применяется налог – технических или иных); также они приводят к риску многократного налогообложения и подвергают налогообложению доходы от краткосрочных, малых или даже подготовительных проектов по оказанию услуг. Но главное, что при применении налога у источника с валовой суммы платежа возникает риск налогообложения не прибыли, а оборота, поскольку налог применяется к брутто, а не к нетто – налоговой базе, если только фактический налог у источника не устраняется полностью или не установлен в минимальном размере.
Согласно МК ОЭСР доходы от услуг могут подпадать под различные категории. Если речь идет не о специфических услугах, подпадающих под специальные статьи налоговых соглашений (например, ст. 8, 16 или 17), то в общем случае доход от услуг классифицируется как прибыль от предпринимательской деятельности и регулируется положениями ст. 7 МК ОЭСР или МК ООН. В МК ООН также возможна классификация по ст. 14 («Доходы от независимых личных услуг»), которой нет в МК ОЭСР.
При применении налоговых соглашений возникает значительное количество проблем из-за неопределенности классификации доходов, покрываемых понятием «услуги». В общем докладе IFA 2012 г. говорится, что, хотя большинство государств трактуют большинство видов услуг именно как услуги, почти ни в одной стране, охваченной исследованием, не дано четкого определения понятия «услуга» для налогообложения
[788]. Авторы докладов по странам в рассмотренном сборнике IFA ссылаются на различные определения услуг из нормативной и судебной практики, но в целом почти все определения включают в себя самый широкий круг видов деятельности или активности, в том числе (но не ограничиваясь лишь ими) содействие, советы, консультации, строительную или монтажную деятельность, деятельность брокера, транспортировку грузов и т. д. Непросто классифицировать новые типы услуг, нехарактерные для традиционной экономики XX в. Так, нет единого мнения о том, относится ли к услугам работа автоматического или полуавтоматического оборудования, например терминалов. В ряде стран предоставление доступа к базам данных, телекоммуникационные услуги или доступ к онлайн-играм считается услугами, реже – предоставлением лицензии. Неопределенность классификации распространяется и на сделки, в которых фигурируют компьютерные программы, специализированные знания, ноу-хау, поскольку в ряде стран (например, в Индии) они считаются лицензиями, генерирующими доход в виде роялти.
Во многих странах определение понятия «услуга» различается для НДС и для иных косвенных налогов. Сомнительно, что такие определения смогут иметь значение для налогов на прибыль и доходы, т. е. для прямого налогообложения трансграничных сделок. Определение, принятое для косвенных налогов, скорее всего, будет максимально широким, т. е. любые сделки, не включающие в себя продажу товаров и передачу прав на объекты интеллектуальной собственности. Как правило, разделение услуг на различные классы, или категории, встречается тогда, когда к ним применяются различные правила исчисления налоговой базы. Например, разные правила применяются к независимым личным услугам физических лиц и услугам коммерческих компаний.
5.10.1. Услуги или роялти?
Итак, термин «услуги» в большинстве ситуаций четко не определен. При этом часто требуется разграничить доходы в форме услуг и в виде лицензионных платежей, или роялти. Это нужно прежде всего для правильной классификации дохода для применения налога у источника либо правил трансфертного ценообразования. Правильная классификация, основанная на формулировках трансграничных юридических документов, в конечном счете влияет на эффективную налоговую нагрузку компаний, получающих платежи за оказание услуг и за передачу технологий. Ведь если доход, выплачиваемый по договору, в стране – источнике выплаты признается роялти, а налоговое соглашение будет предусматривать ставку налога у источника, отличную от нуля, то это обязательно необходимо принимать во внимание при налоговом структурировании таких сделок.
