Кис ван Рад обосновывает свой вывод тем, что Комментарий к МК ОЭСР принимается с одобрения и согласия всех членов ОЭСР, а кроме того, каждый член ОЭСР вправе выразить несогласие с положениями и самой МК, и Комментария с помощью оговорок и замечаний. В то время ван Рад мог иметь в виду только Комментарий к МК ОЭСР 1977 г., т. е. его самую первую версию. Однако в последующей публикации (1984)
[878] ван Рад изменил свою точку зрения и сказал, что Комментарий может быть только дополнительным средством толкования. Наконец, в последней публикации на эту тему (1996) ван Рад подтвердил свое мнение о невозможности использовать Комментарий к МК ОЭСР в качестве контекста налогового соглашения
[879].
Тем не менее некоторые другие авторы, например английский профессор и судья Джон Эвери Джонс, считают, что Комментарий составляет часть контекста международного соглашения, заключенного в соответствии с МК ОЭСР, согласно ст. 31 Венской конвенции. При этом под контекстом следует понимать и часть национального права договаривающихся государств, а также саму МК и Комментарий к ней. То есть Джонс придерживается более широкого понимания контекста в смысле ст. 31 и 32 Венской конвенции: контекст, по Джонсу, также включает в себя 1) международную налоговую политику государств при заключении договора и позже; 2) внутреннюю налоговую среду государства при заключении договора; 3) политическую, экономическую и дипломатическую ситуацию при заключении договора. Д. Э. Джонс в научной статье, написанной им в 1984 г., в отношении слов unless the context otherwise requires отметил
[880]: «Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР однозначно попадает в состав „внешнего“ контекста… Можно аргументированно утверждать, что он в любом случае подпадает под понятие „контекста“ Венской конвенции».
Австрийский профессор Майкл Ланг считает, что контекст в широком понимании также включает в себя не только саму МК ОЭСР и Комментарий, но и все грамматические, исторические, систематические и телеологические аспекты
[881].
Текст МК ОЭСР, действующий на момент заключения договора, может также составлять и специальное значение, в котором заключалось намерение сторон при согласовании соглашения. В последнем случае такое намерение должно быть отражено в тексте договора. Пример выражения явного намерения – меморандум о взаимопонимании к соглашению об избежании двойного налогообложения между США и Австрией от 31 мая 1996 г. В разделе меморандума, посвященном толкованию соглашения, сказано следующее
[882]:
«Подразумевается, что положения Соглашения написаны (сформулированы) в соответствии с положениями Модельной Конвенции о налоге на доходы и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), и предполагается, что они несут то же значение, которое заложено в Комментариях ОЭСР. Подход, изложенный в предшествующем предложении, не будет применяться в отношении следующего:
a) любые замечания или оговорки в отношении Модельной Конвенции ОЭСР или Комментариев к ней, высказанные любым из договаривающихся государств;
b) любые противоположные интерпретации в данном протоколе (о намерениях);
c) любые противоположные интерпретации, изложенные в разъяснении одного из договаривающихся государств, которое было доведено до сведения компетентных органов другого договаривающегося государства перед вступлением Конвенции в силу;
d) любые противоположные интерпретации, согласованные с компетентными органами, после того как Конвенция вступила в силу. Комментарии – поскольку время от времени они могут быть пересмотрены – необходимо толковать с учетом духа Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 г.».
Существует также точка зрения, что Комментарий представляет собой некое мягкое обязательство стран – участниц ОЭСР, поскольку он разработан Комитетом по налоговым вопросам и принят Советом ОЭСР с учетом замечаний и оговорок стран-участниц. Эта точка зрения отмечена в постановлении Налоговой службы Австралии (TR 2001/13)
[883], где говорится, что существует скорее «квазиполитическое», нежели чем «юридическое» ожидание того, что страны-участницы будут соблюдать Комментарий с учетом своих замечаний и оговорок. В этом случае Комментарий относится к контексту, а не к дополнительным средствам толкования.
Если бы Комментарий к МК ОЭСР был отчетом, относящимся к многостороннему налоговому соглашению, он, без сомнений, подпадал бы под данное положение; можно было бы утверждать, что Комментарий является такой же рамочной основой для двусторонних соглашений. Но Комментарий не был сделан «в соответствии с» заключением соглашения, поскольку он существует независимо от того, заключено ли какое-либо налоговое соглашение или нет. Истинно то, что Комментарий – инструмент, относящийся к налоговому соглашению, но если обе договаривающиеся страны не состоят в ОЭСР, то проблематично утверждать, что Комментарий сделан одной или более сторонами или что другая сторона приняла его. Комментарий может быть рассмотрен лишь как вспомогательный материал, но не как обязательный документ.
По еще одной точке зрения, ст. 32 Венской конвенции представляет собой гораздо более убедительную основу для придания Комментарию статуса дополнительного средства толкования налоговых соглашений. К дополнительным средствам толкования (по ст. 32) относятся прежде всего подготовительные материалы к заключению международного договора и обстоятельства его заключения. Речь, по существу, идет об историческом толковании, когда смысл договора уясняется путем изучения исторической обстановки и взаимоотношений сторон во время его заключения. Может ли Комментарий считаться подготовительным материалом или обстоятельством заключения договора?
Профессор К. Фогель также подробно исследовал юридический статус Комментария к МК ОЭСР с позиции международного права. На его взгляд, Комментарий не может быть однозначно воспринят как «инструмент, относящийся к соглашению» в смысле параграфа b п. 2 ст. 31 Венской конвенции, но также не вполне правильно считать его лишь подготовительным материалом к налоговому соглашению. По мнению К. Фогеля, если положения налогового соглашения полностью идентичны тексту МК ОЭСР или значительно совпадают с ним, то стороны должны были иметь намерение или предположение о толковании текста соглашения согласно Комментарию к МК ОЭСР. Поэтому К. Фогель посчитал, что Комментарий либо отражает обычное значение терминов налоговых соглашений согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции, либо имеет специальное значение согласно п. 4 ст. 31.
