Автору мнение Ф. Бейкера представляется как минимум спорным. Комментарий к МК ОЭСР не подпадает под понятие контекста согласно п. 2 ст. 31 Венской конвенции в качестве текста, преамбулы или приложения. Таким образом, возможны лишь две ситуации, когда Комментарий может стать частью контекста: если он будет признан либо «соглашением, относящимся к договору» согласно параграфу а п. 2 ст. 31; либо «любым документом, составленным одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятым другими участниками…» согласно параграфу b п. 2 ст. 31. Очевидно, что невозможно говорить о том, что Комментарий – это соглашение или документ, относящийся к конкретному налоговому соглашению.
Таким образом, тексты МК можно рассматривать только как рекомендуемый формат для заключения двусторонних соглашений без юридически обязывающей силы. Последующие версии Комментария с иными формулировками не должны применяться к действующим соглашениям, равно как и изменения в тексте статей самой МК никак не затрагивают ранее заключенные соглашения. Несмотря на юридическую ограниченность, Комментарий к МК ОЭСР, как и отчеты и прочие документы ОЭСР, представляет собой авторитетный источник толкования норм заключенных конвенций. Его используют в практической работе налогоплательщики, налоговые администрации и суды.
Интересен вопрос о возможности применения так называемого сравнительного метода в рамках ст. 32 Венской конвенции. Речь идет о дополнительных средствах толкования в виде текстов других двусторонних конвенций по аналогии, как о части более широкого контекста. Это может быть вполне приемлемо для соглашений, заключенных на основе МК ОЭСР, а Комментарий можно использовать для помощи в толковании идентичных по тексту слов и положений.
Австралийский профессор Ричард Ванн ставит вопрос не только о возможности толкования двусторонних налоговых конвенций на основании комментариев к международным модельным нормам, но и даже о возможности их применения к положениям внутреннего налогового законодательства
[900].
Если государство следует формулировкам самих налоговых конвенций в национальном законодательстве, то вопрос об их соотношении упрощается, исчезает необходимость поиска приоритета и разрешения конфликтов, а государство посылает иностранным инвесторам сигнал о своем желании следовать международно принятым принципам. Но самое главное – значительное количество толковательных материалов, объясняющих те или иные положения. Так, в частности, сама структура налоговых соглашений настолько общепринята, что почти ни одна страна существенно не отклоняется от этого стандарта. В мире найдется немного стран, которые бы радикально не приняли структуру распределительных норм, установленных МК. Например, вряд ли какая-либо страна может установить принцип неограниченного резидентного налогообложения в налоговых соглашениях, полностью исключив возможность налогообложения у источника, поскольку не найдется государств, пожелавших бы заключить соглашение на таких условиях. Аналогичным образом в современном мире вряд ли широко распространятся нормы национального права либо налоговых соглашений, применяющих исключительно принцип налогообложения у источника (exclusive source-based taxation).
6.3.4. Применение последующих версий Комментария (статическое и динамическое толкование)
Существует также мнение, что если Комментарий к определенной статье МК ОЭСР изменился после заключения налогового соглашения, но измененный текст существует в таком виде уже долгое время, то эти измененные положения уже составляют часть международной налоговой лексики. Однако этот подход справедлив, только если стороны сами согласились придать Комментарию юридическую силу в тексте международного договора. Пример такого положения предусмотрен в налоговом соглашении между РФ и Мексикой
[901]: «Понимается, что Договаривающиеся Государства будут стремиться применять положения настоящего Соглашения в соответствии с Комментариями к статьям Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым проблемам, в той мере, в которой положения настоящего Соглашения соответствуют положениям названной Модели».
С логической точки зрения значение для толкования могут иметь только материалы, которые находились в распоряжении договаривающихся сторон на момент заключения договора. Поэтому толкование терминов, о которых договаривающиеся стороны не могли знать при заключении договора, не может применяться и потому иметь обязательную юридическую силу для сторон по налоговому соглашению. Именно поэтому изменения в Комментарий к МК ОЭСР не могут иметь толковательное значение в отношении налоговых соглашений, заключенных до даты их опубликования; разумеется, кроме случаев, когда изменения Комментария технические или разъяснительные и не меняют сущностного значения терминов, используемых в ранней версии Комментария.
Толкование может происходить с помощью одного из двух противоположных методов: статического и динамического. Различие между ними сводится к тому, насколько релевантны последующие изменения в значениях терминов и понятий, использованных в международном договоре. Понимание этих методов очень важно для определения того, как МК ОЭСР и Комментарий к ней соотносятся с правилами толкования Венской конвенции. По статическому методу МК ОЭСР и Комментарий к ней могут формировать контекст в смысле ст. 31 Венской конвенции, но только в той их редакции, которая существовала на момент согласования текста международного соглашения. Напротив, динамическое толкование учитывает политические и технологические изменения после заключения международного договора, поэтому при толковании текстов налоговых соглашений допускается использовать версии Комментария, вышедшие после заключения налоговых соглашений. Некоторые эксперты считают, что последующие версии Комментария могут считаться также вспомогательными средствами толкования согласно ст. 32 Венской конвенции. Скептики не согласны с тем, что Комментарий составляет контекст, поскольку он не может иллюстрировать намерения и ожидания договаривавшихся государств на момент заключения налоговых соглашений. Легитимность Комментария как источника толкования также вызывает сомнения: он никогда не одобрялся представительными органами власти договаривающихся государств и представляет собой точку зрения налоговых органов. Между тем реальность такова, что большинство современных налоговых соглашений могли быть заключены десятки лет назад, изменения в них вносятся долгое время, а экономическая реальность, в которой существуют и действуют предпринимательские субъекты, постоянно изменяется.
Рой Рохатги, Филип Бейкер и другие комментаторы МК ОЭСР отмечают еще одну важную проблему, связанную с динамическим толкованием. Применяя правило толкования п. 2 ст. 3 МК ОЭСР при попытке определить значения терминов в налоговой конвенции, не определенных в ней, практикующие юристы, налоговые органы и суды пытаются определить значение по внутреннему налоговому законодательству. Что произойдет, если значения терминов, использованных в двустороннем налоговом соглашении, изменились в национальном законодательстве – либо после публикации новой версии МК ОЭСР, либо после заключения международного соглашения? Так, термины конвенций должны толковаться в соответствии с их значениями, установленными внутренним законодательством на момент заключения договора (статический подход) или на момент его применения (динамический подход)? Это также порождает связанный вопрос о том, какая редакция Комментария ОЭСР должна использоваться: версия, действовавшая на дату заключения договора, или текущая версия?
