Кроме того, в МК ООН, в отличие от МК ОЭСР, до сих пор имеется п. 1 ст. 14, согласно которому доход, полученный резидентом договаривающегося государства в отношении профессиональных услуг или иной независимой деятельности, может облагаться налогом в стране-источнике, а) если такой резидент имеет фиксированную базу, регулярно доступную ему в другом государстве для занятия данной деятельностью (в этом случае налогом будет обложен доход, который относится к такому постоянному месту); или б) если пребывание резидента в другом государстве в течение периода или периодов в сумме составляет или превышает 183 дня в календарном году (в этом случае может облагаться та часть дохода, которая извлекается от деятельности в государстве-источнике).
В Комментарии к ст. 5 МК ООН необходимость концепции сервисного постоянного представительства обозначена следующим образом: «Пункт 3 имеет дело с оказанием услуг, включая консультационные услуги, которые специально не покрыты концепцией постоянного представительства в МК ОЭСР. Предполагается, что услуги по управлению и консалтингу должны быть покрыты, поскольку в оказание таких услуг в развивающихся странах корпорациями из индустриально развитых стран часто вовлекаются значительные денежные суммы»
[1111]. Постоянное представительство по оказанию услуг образуется только при пересечении временного критерия, равного сроку (срокам) более шести месяцев в любом 12-месячном периоде, причем сроки исчисляются в отношении не только одного проекта, но и связанного (связанных) с ним проекта (проектов). Связанные проекты были включены в определение исчисляемого периода, чтобы не допускать злоупотреблений в виде искусственного разделения одного проекта на части. Если проекты связаны, то их общая продолжительность должна суммироваться для исчисления 183-дневного периода. При этом, согласно модельной формулировке, по не связанным друг с другом проектам период должен исчисляться раздельно, поэтому для таких проектов образование сервисного постоянного представительства менее вероятно.
Налогообложение может возникнуть, только если услуги физически оказываются на территории государства. Некоторые страны, например Индия, не согласны с данной позицией и считают, что физическое присутствие людей, оказывающих услуги, на ее территории необязательно для реализации Индией налоговых прав
[1112]. По такому подходу даже услуги, оказанные за пределами территории государства в пользу резидентов государства-источника, могут рассматриваться как оказанные в пределах данного государства. Поэтому страны, которые желают специально указать на такую позицию, должны сделать это в тексте налоговых соглашений (как пример можно привести соглашения Дании с Сингапуром и Тайванем)
[1113].
В современных международных инжиниринговых и инфраструктурных проектах, как правило, задействовано значительное количество специализированных специалистов, которые могут одновременно находиться в стране оказания услуг. Возникает проблема выяснения продолжительности проекта, о которой ранее упоминал Х. Пайль
[1114]. Изначально предполагалось, что она должна подсчитываться путем простого суммирования количества календарных дней фактического нахождения сотрудников предприятия на территории страны оказания услуг. В расчет также включаются выходные, праздничные дни и дни вынужденного простоя в работе. В таком случае считается, что услуги оказаны в течение одного дня вне зависимости от количества сотрудников, находящихся в стране в конкретный отрезок времени. Для образования сервисного постоянного представительства неважно, участвуют в проекте 20 сотрудников или один, если общий срок их нахождения в государстве – десять дней. Однако налоговые органы некоторых развивающихся стран высказали мнение, что необходимо суммировать общее количество дней пребывания сотрудников в расчете на каждого сотрудника (man-days). Если воспользоваться этим методом, в примере с 20 сотрудниками, находящимися в стране десять дней, общая продолжительность проекта составит 200 дней. Это однозначно превышает порог возникновения сервисного постоянного представительства (параграф b п. 3 ст. 5 МК ООН).
Эту проблему также затронул Радхакишан Раваль
[1115]: по его словам, формулировка параграфа b п. 3 ст. 5 – «оказание услуг в договаривающемся государстве… в течение 183 дней» – в буквальном смысле требует не физического нахождения персонала на территории данной страны, а лишь оказания услуг внутри страны. Услуги необязательно должны оказываться непрерывно 183 дня, достаточно их оказания в течение срока, превышающего указанное количество дней. Что касается подсчета количества дней, Раваль выделяет два альтернативных подхода:
Человеко-дни (man-days). Если услуги оказаны несколькими сотрудниками, то учитывается суммарное количество человеко-дней, т. е. каждый рабочий день каждого сотрудника.
Единый день (solar days). Все дни, затраченные сотрудниками при одновременной (параллельной) работе, считаются за один день.
Раваль придерживается второго подхода, однако признает, что буквальное толкование параграфа d не позволяет однозначно прийти к данному выводу. Тем не менее Раваль ссылается на два индийских судебных решения, в которых применялся именно подход единого дня: дела Clifford Chance v. DCIT
[1116] и Maharashtra State Electricity v. DIT
[1117]. В обоих решениях суд встал на сторону налогоплательщика и решил, что считать количество дней нужно, исходя из общего пребывания всей группы специалистов в Индии, а не дней пребывания каждого сотрудника в отдельности.
В Комментарии к МК ООН 2011 г. объясняется, как решать проблему правильного подсчета дней, чтобы определить, превышен ли порог длительности (183 дня), предусмотренный параграфом b п. 3 ст. 5. Так, учитываются лишь те дни, в течение которых оказываются услуги в рамках одного и того же проекта – т. е. это подход единого дня. Однако если речь идет о связанных проектах (connected projects), то действует правило суммирования дней работы специалистов по каждому проекту, т. е. применяется подход человеко-дней (aggregate approach). Последний подход также был подтвержден в индийском рулинге Ведомства предварительных согласований Индии по делу Warley Parsons Services Pty Ltd. v. DIT
[1118].
