Правила национального законодательства, обязывающие нерезидентов регистрировать свое присутствие на территории страны в налоговых органах для уплаты налогов через сервисное постоянное представительство, как правило, привязаны к количеству календарных дней в году, в течение которых оказывались услуги.
В текущую редакцию ст. 5 «Постоянное представительство» основного текста МК ОЭСР как 2008, так и 2010 г. эти положения не включены, что отражает официальную позицию ОЭСР: страна-источник не имеет налоговых прав на такие доходы без классических признаков постоянного представительства.
Распространение концепции налогообложения у источника в отношении услуг, оказываемых нерезидентом, на основании правил, подобных включенным в МК ООН, неизбежно порождает административные сложности у налоговых органов и налогоплательщиков в связи с механизмом реализации налоговых обязанностей. Это может быть особенно характерно при оказании услуг напрямую в адрес конечных потребителей, а не коммерческих предприятий, где затраты на приобретение услуг показываются покупателями таких услуг налоговым органам в отчетности при заявлении налоговых вычетов.
По мнению ОЭСР
[1122], при таком подходе предприятия-нерезиденты сталкиваются с риском неопределенности в отношении существования постоянного представительства, например когда невозможно заранее определить время пребывания персонала в стране либо когда в проекте планировался один период пребывания, но из-за изменившихся обстоятельств он стал длиннее. В такой ситуации предприятию необходимо выполнять соответствующие регистрационные и иные формальности задним числом, что может привести к налоговым санкциям. Такие ситуации могут приводить к налогообложению и самих сотрудников со стороны предприятия (включая обязательства по удержанию налогов и социальных взносов с выплат таким сотрудникам), поскольку симметричные положения предусмотрены ст. 15 МК ОЭСР.
У иностранного предприятия могут также возникнуть трудности с правильным исчислением налогооблагаемого дохода от оказания услуг, поскольку у предприятия, скорее всего, не будет раздельного бухгалтерского учета доходов, затрат и активов, которые обычно имеются при физическом постоянном представительстве. По этим причинам ОЭСР признает налогообложение услуг по принципу постоянного представительства (в том числе соответствующие положения в соглашениях об избежании двойного налогообложения) не самой оптимальной международной налоговой политикой.
ОЭСР отмечает, что не все страны согласны с налогообложением исключительно по принципу резидентства доходов от оказания услуг, не относящихся к постоянному представительству в другом государстве, но выполненных или оказанных в нем. Эти государства настаивают на изменениях ст. 5 МК ОЭСР, отражающих их стремление сохранить права на налогообложение у источника в отношении прибыли от оказания услуг. Такие положения базируются на уже существующих положениях внутреннего налогового права, согласно которым доход от оказания услуг нерезидентами подлежит налогообложению у источника, даже если услуги выполняются недолгое время. Такие страны даже имеют эффективно работающие механизмы, обязывающие резидентов (налоговых агентов) представлять отчетные данные в местные налоговые органы, а также удерживать и уплачивать налоги с доходов нерезидентов, оказывающих услуги в данной стране
[1123].
Тем не менее, как утверждается в Комментарии, все страны – члены ОЭСР согласны с тем, что государство не имеет прав на налогообложение у источника доходов от оказания услуг, выполненных нерезидентом за пределами данного государства. Тот же принцип относится и к прибыли от продажи товаров: такая прибыль должна освобождаться от налога в стране-источнике на основании налоговой конвенции, если товары импортируются в данную страну, не произведены на ее территории и не распространяются через постоянное представительство. Таким образом, тот факт, что плательщик услуг находится на территории государства, являясь его резидентом, либо тот факт, что данные услуги потреблены постоянным представительством нерезидента и что результат услуг потреблен на территории данной страны, не создают достаточной связи с территорией государства, чтобы оправдать налоговые претензии в отношении доходов
[1124]. В этом отношении интересна ремарка к параграфу 18 п. 42 Комментария, сделанная Индией, которая не согласилась с описанной выше позицией
[1125].
Налогообложение по принципу валовой суммы (gross taxation) допустимо на основании МК ОЭСР только в отношении пассивных доходов, покрываемых ст. 10 («Дивиденды»), 11 («Проценты»), 12 («Роялти») и 17 («Доходы артистов и спортсменов»). Если положения о сервисном постоянном представительстве включены в двустороннее налоговое соглашение, то определение налоговой базы для услуг, облагаемых в стране-источнике, должно учитывать необходимость вычета соответствующих расходов и не допускать налогообложения валового дохода, что противоречило бы самой идее о налогообложении именно прибыли, а не валового дохода от предпринимательской деятельности.
Кроме того, ОЭСР признает необходимость освобождения от налогообложения у источника прибыли от деятельности, которая ведется на территории государства непродолжительно. Вышеупомянутые страны могут включать в тексты двусторонних конвенций положения о том, что прибыль от услуг, оказанных на территории другого государства, может облагаться налогом в другом государстве даже без постоянного представительства, как это определено в ст. 5 МК ОЭСР. Однако такое налогообложение не должно распространяться на услуги, оказанные вне пределов территории государства, и должно покрывать прибыль от оказания услуг, а не платежи за них.
7.3.5. Агентское постоянное представительство
В рамках концепции постоянного представительства уже достаточно долго господствует принцип, согласно которому предприятие может при определенных обстоятельствах рассматриваться как имеющее постоянное представительство без постоянного места бизнеса в государстве, если в его интересах действует другое лицо. В п. 5 ст. 5 МК ОЭСР перечислены условия, при которых государство-источник имеет право взимать налог на том основании, что предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в отношении деятельности представляемого лица. Данное положение существует в МК с самого ее появления (1963), и его формулировка незначительно изменялась лишь единожды, при выпуске первого обновления конвенции (1977).
Лицо, деятельность которого может создать постоянное представительство, называется зависимым агентом или агентом с зависимым статусом. К данной категории могут относиться и компании, и физические лица, в том числе сотрудники предприятия, которые не подпадают под определение независимого агента в смысле п. 6 ст. 5 МК ОЭСР. Исключение для независимых агентов сделано в интересах внешнеэкономических отношений государств. Так, права на налогообложение у источника устанавливаются только в отношении определенного круга лиц в силу характера их деятельности и полномочий, но не в отношении широкого круга международных торговых посредников. В этом смысле согласно п. 5 ст. 5 МК ОЭСР к возникновению постоянного представительства может привести только наличие лица, уполномоченного заключать контракты от имени предприятия (authority to conclude contracts in the name of the enterprise). Данное лицо имеет достаточные полномочия, чтобы его действия создали юридические обязательства для представляемого лица в отношении его предпринимательской деятельности в данном государстве. Использование термина «постоянное представительство» в этом контексте предполагает, что доверенное лицо использует свои полномочия многократно, а не в отдельных случаях.
