Надо отметить, что решение Audiencia Nacional пошло несколько дальше, чем даже решение по делу Roche Spain. Налоговые органы обнаружили высокое совпадение и пересечение функций обеих компаний, причем до такой степени, что было затруднительно разграничить действия обеих: фактически материнская компания экспортировала товары в Испанию, но прочую существенную деятельность вела дочерняя компания, которая использовалась в качестве канала сбыта. Именно поэтому налоговые инспекторы сочли, что британская компания имеет постоянное место деятельности в помещениях дочерней компании, поскольку именно в них происходили складирование, вспомогательные действия и продвижение ее товара в Испании. Следовательно, в Испании возникает постоянное представительство, так как функции компании не могут считаться подготовительными и вспомогательными, а товаропроизводственный цикл заканчивается в Испании.
В итоге Верховный суд Испании рассматривает в качестве постоянного места деятельности некую устоявшуюся, постоянную и законченную деловую структуру (established, permanent and complete business structure), идентичную доктрине комплексного операционного механизма (complex operating settlement) в терминологии испанских налоговых органов.
Наконец, в контексте изучения риска образования постоянного представительства для дочерней компании интересно рассмотреть испанское дело Dell Spain, поскольку его итогом стал результат, прямо противоположный результату дела Dell в Норвегии. Если в Норвегии суд отказался признать наличие постоянного представительства, то в Испании суд принял противоположное решение на основании схожих деталей корпоративной и договорной структуры.
Дело рассматривалось в марте 2012 г. в Центральном административном экономическом суде
[1183]. Ирландская компания Dell Products Ltd. (DPL) отвечала за продажи продуктов Dell в целом в Европе, используя сеть из 17 дистрибьюторов, действующих по комиссионным соглашениям. При этом у самой DPL в Ирландии не было значительного количества сотрудников и материальных ресурсов. Испанская дочерняя компания Dell España S. A. (DESA) продавала компьютеры от своего имени, но в интересах DPL. В связи с этим важно отметить, что до 1995 г. DESA продавала компьютеры как полноценный дистрибьютор, т. е. занималась импортом, логистикой и дистрибуцией компьютеров от своего имени и за свой счет, неся все экономические риски бизнеса. После 1995 г. произошла реструктуризация и деятельность стала вестись на основании комиссионного договора. В результате изменения бизнес-модели весь портфель клиентов и покупателей был переведен в Ирландию, управление отношениями с клиентами велось оттуда. DPL также несла все риски, связанные с товарными запасами, и несла обязательства по гарантии. Рынок был поделен на два компонента: крупные клиенты обслуживались DESA, а домашние хозяйства и малые компании – с помощью колл-центра во Франции и интернет-сайта DPL с образцами продукции, находящегося на сервере за пределами Испании.
Налоговая администрация утверждала, что модель бизнеса создает постоянное представительство в Испании ввиду комплексного операционного механизма в Испании, деятельность которого значительно выходит за рамки подготовительной и вспомогательной. Аргументы были следующими:
– DPL не имела достаточно персонала и ресурсов для самостоятельной деятельности, значит, вся ее деятельность в Испании велась через зависимых лиц.
– Концентрация деловой активности в Испании формирует комплексный операционный механизм, поскольку основную экономическую деятельность DPL ведет DESA c помощью собственных ресурсов (маркетинговый контроль, продвижение продаж, логистика, виртуальный магазин, техподдержка, гарантия и т. д.).
– В деятельности DESA, DPL и французского колл-центра происходит значительное смешение и совмещение: нет ясного разделения функций и понимания того, когда заканчивается ответственность одной компании и начинается ответственность другой. Клиенты не имеют четкого представления о том, с какой из компаний группы Dell они заключили контракт, пока не получают счет за товары. Французский и испанский персонал Dell используется совместно для действий в Испании, платежи за функции обеих компаний поступают на один и тот же банковский счет. Степень функционального смешения такова, что продажи, совершенные Dell France Sarl., были приписаны к DESA.
– Интернет-сайт для испанского рынка может создавать виртуальное постоянное представительство, если рассматривать его в совокупности с прочими видами деятельности группы в Испании через DPL и Dell France Sarl., даже если сервер, на котором расположен веб-сайт, находится за пределами Испании. Доменное имя сайта принадлежало DPL, которая администрировала заказы покупателей через веб-сайт.
– Налоговая администрация посчитала, что DESA – зависимый агент DPL в соответствии с п. 5 ст. 5 ирландско-испанского налогового соглашения. Несмотря на то что DESA действовала от своего имени, налоговая администрация была уверена, что DPL юридически связана контрактами, которые заключила DESA, поскольку DPL была собственником поставляемых в адрес покупателей товаров, компании принадлежат к одной группе лиц и связаны единой политикой и действуют для одного принципала.
Прибыль, отнесенная налоговой администрацией к данному постоянному представительству, включала в себя все продажи DPL и Dell France Sarl. в Испании, а комиссионные вознаграждения, выплаченные этим компаниям, были признаны расходами.
Аргументация суда основывалась также на необходимости широкого толкования положений п. 1 ст. 5 налогового соглашения с учетом его основной цели, которую суд понимает как определение легитимности установления налога в отношении иностранного лица при достаточном проникновении его экономической деятельности на территорию государства. Поскольку персонал и помещения DESA де-факто использовались DPL регулярно и долговременно, физическое постоянное представительство возникло в результате наличия комплексной коммерческой структуры – операционного механизма, обслуживающего интересы DPL. Суд также отверг аргумент защиты о том, что для признания постоянного права иностранного лица на распоряжение помещениями необходим юридически оформленный титул, отметив, что помещения DESA фактически использовала DLP. В качестве обоснования суд привел параграф 7 п. 38 Комментария к МК ОЭСР
[1184], согласно которому «лица не могут считаться действующими в рамках своей основной, обычной деятельности, если на месте самого предприятия эти лица ведут деятельность, которая с экономической точки зрения принадлежит к сфере интересов самого предприятия, а не представляет собой их собственные деловые операции. К примеру, если комиссионный агент не только продает товары или продукцию предприятия от своего имени и за свой счет, но еще регулярно действует в отношении предприятия как постоянный агент, имеющий полномочия заключать контракты, то он будет признан в отношении такой особенной деятельности создающим постоянное представительство, поскольку в этой части он действует вне рамок своей основной предпринимательской деятельности (т. е. деятельности комиссионного агента), за исключением ситуаций, когда такая деятельность ограничена видами, перечисленными в конце п. 5».
