В Комментарии к МК ОЭСР
[1205] такая возможность также предусмотрена как опциональная. Во многих двусторонних налоговых соглашениях между странами ОЭСР введены положения о предполагаемом страховом постоянном представительстве в случае сбора страховых премий через находящегося там агента, если только это не независимый агент. Вместе с тем Комментарий к МК ОЭСР не считает необходимым вводить данные положения в текст МК.
● Зависимый агент, действующий в интересах единственного принципала
Достаточно полно второе предложение п. 7 ст. 5 МК ООН разъяснено в Комментарии к МК ООН 2011 г.
[1206] Так, в тексте МК ООН 1980 г.
[1207] данное положение сформулировано так: «Тем не менее когда деятельность такого агента совершается полностью или почти полностью от имени и в интересах одного предприятия, то он не будет рассматриваться как агент с независимым статусом в соответствии со значением данного пункта». Однако позже было признано, что данное предложение приводит к ненормальным результатам: если количество принципалов, представляемых независимым агентом, уменьшается до одного, то такой агент без дальнейшего рассмотрения становится зависимым. Именно поэтому при ревизии МК ООН 1980 г. в 1999 г. формулировка изменилась: «Тем не менее когда деятельность такого агента совершается полностью или почти полностью от имени и в интересах одного предприятия и в коммерческих и финансовых отношениях между предприятием и агентом присутствуют условия, которые отличаются от тех, которые бы присутствовали между независимыми предприятиями, то он не будет рассматриваться как агент с независимым статусом в соответствии со значением данного пункта». Измененная версия четко указывает на то, что существенный критерий для автоматической трактовки агента как зависимого – отношения, противоречащие принципу «вытянутой руки». То, что число представляемых предприятий уменьшилось до одного, само по себе не изменяет статус агента, хотя и может служить индикатором его зависимости.
Для иллюстрации применения положений МК ООН о возникновении постоянного представительства при наличии склада товаров необходимо обсудить индийское деле Seagate
[1208]. В нем исследовался вопрос о том, имеет ли сингапурская Seagate Singapore International Headquarters Pvt. Ltd. (SSIH) постоянное представительство в Индии ввиду наличия там товарных запасов, размещенных в складских помещениях, принадлежащих независимому лицу. Компания SSIH арендовала у независимой логистической компании специально размеченное место на таможенном складе, где хранились жесткие магнитные диски, ожидавшие заказа местных покупателей. У компании не было своего места деятельности и подконтрольных ей сотрудников на территории Индии, кроме тех, которые время от времени посещали склад для инспекции. Таможенными формальностями также занималась логистическая компания.
Ведомство по предварительным согласованиям Индии (AAR) постановило, что место на складе создает постоянное представительство, через которое Seagate ведет бизнес в Индии, отметив: «Заявитель и склад (поставщик услуг), взятые вместе, действовали совместно для обеспечения того, чтобы их товар был доставлен покупателями вовремя. Тот факт, что операции по поставке товаров отданы в аутсорсинг, еще не означает, что заявитель не вел бизнес в Индии через постоянное место»
[1209]. В постановлении AAR сказано, что постоянное представительство может возникнуть даже без сотрудников компании, работающих на территории страны, но при наличии товаров на складе, принадлежащем третьему лицу. AAR подчеркнуло, что поскольку для Seagate на складе специально выделили обособленное место, то само владение складом независимой компанией неважно для оценки наличия постоянного места деятельности Seagate. Однако AAR не разъяснило, какая именно прибыль должна относиться к такому постоянному представительству. Однако достаточно очевидно, что налоговые органы всегда будут пытаться отнести к нему излишне большую долю дохода, если не уделять этому вопросу серьезное внимание.
7.5. Производное постоянное представительство
В работе МНК встречаются ситуации, когда нерезидент ведет деятельность в другом государстве через постоянное представительство, которое, в свою очередь, создало постоянное представительство в третьей стране. В этой ситуации второе постоянное представительство можно назвать субпредставительством, или производным постоянным представительством (sub-PE)
[1210]. Возникает любопытная «треугольная» ситуация, включающая в себя страну резидентства компании, страну местонахождения основного постоянного представительства и страну производного постоянного представительства.
Необходимо понимать, что и основное, и вторичное постоянные представительства – это не самостоятельные юридические лица, а следовательно, они не ведут предпринимательскую деятельность как таковую. Деятельность ведет лицо (компания либо физическое лицо) через постоянное представительство. В случае с постоянным субпредставительством резидент одной страны ведет деятельность и через основное, и через постоянное субпредставительство. Это, однако, не мешает тому, чтобы на практике производное постоянное представительство функционально подчинялось основному, т. е. основное представительство может направлять ему указания о деятельности, а также требовать от него отчетности.
Таким образом, концепция производного постоянного представительства – это часть общей концепции постоянного представительства, скорее описывающая дополнительный подвид постоянного представительства, нежели чем создающая самостоятельный тип постоянного представительства, отличный от уже описанных нами ранее. Существенная характеристика постоянного субпредставительства – его более тесная функциональная связь с основным постоянным представительством, а не с головным офисом самой компании.
Леонардо Сантос
[1211] считает, что найти такую функциональную связь нельзя без полноценного исследования коммерческих взаимоотношений основного и производного постоянных представительств, включающего анализ следующих компонентов:
