Директивное правило п. 2 ст. 7 при этом содержит две самостоятельные презумпции. Это a) презумпция гипотетического обособленного (distinct) и независимого (separate) предприятия, которое должно иметь определенные активы и обязательства, отнесенные (attributed) к нему, и б) отнесение прибыли к постоянному представительству исходя из предполагаемых условных сделок (dealings) между головным офисом и постоянным представительством.
Термин «относимый» в части прибыли или активов используется не только в ст. 7, но и в других статьях МК ОЭСР и ООН. Речь идет об отнесении экономических прав на активы для отнесения или вменения (attribution) дохода для применения других положений МК ОЭСР. Правильное отнесение доходов и активов важно для верного применения следующих положений МК ОЭСР: а) п. 4 ст. 10 – дивиденды, относящиеся к постоянному представительству; б) п. 4 ст. 11 – проценты по займу, относящиеся к постоянному представительству; в) п. 3 ст. 12 – лицензионные платежи, относящиеся к постоянному представительству; г) п. 2 ст. 21 – прочие доходы, относящиеся к постоянному представительству. Аналогичные сложности возникают и при применении п. 2 ст. 13 и п. 2 ст. 22, в которых необходимо решить вопрос о том, насколько виды недвижимого имущества «формируют часть делового имущества постоянного представительства» (forms part of the business property of a PE) для определения налоговых прав страны-источника в отношении такого недвижимого имущества или доходов от него
[1234].
Так, согласно п. 4 ст. 10 МК ОЭСР, освобождение от налога у источника обычно не применяется в отношении дивидендов, которые выплачиваются по акциям и долям участия, эффективно связанным (effectively connected) с постоянным представительством в стране – источнике дивидендов. То же самое верно и в отношении долгового обязательства, возникшего в связи с существующим постоянным представительством (in connection with which the indebtedness… was incurred). Стоит отметить позицию ОЭСР о том, что термин «эффективно связанный» должен толковаться исходя из тех же самых критериев, что и понятие «относимый» (attributable) в ст. 7 МК ОЭСР
[1235]. Данная мысль прослеживается и в Комментариях к соответствующим статьям МК ОЭСР, требующим экономической взаимосвязи с деятельностью постоянного представительства для аллокации активов к нему. К примеру, чтобы доля участия в компании могла считаться эффективно связанной с постоянным представительством, необходимо, чтобы такая доля на самом деле была связана с этим бизнесом (the shareholding be genuinely connected to that business)
[1236]. То же самое касается процентов
[1237], требующих очевидной экономической связи (obvious economic link) между процентными займами и постоянным представительством, и роялти
[1238], в отношении которых Комментарий требует очевидной связи между соответствующими правами и постоянным представительством.
Какие критерии должны использоваться для аллокации активов к постоянному представительству? Комментарий к МК ОЭСР, а также отчеты ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству используют в качестве основного набора критериев функции, активы и риски лица. При этом функции важнее рисков. Отчет ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г. сообщает: «Постоянное представительство рассматривается как несущее любые риски, которые связаны с функциями персонала, осуществляемыми в месте нахождения постоянного представительства, при том, что такие функции релевантны для принятия указанных рисков»
[1239].
По Комментарию к МК ОЭСР деятельность постоянного представительства условно включает три типа сделок:
Реальные сделки с независимыми сторонами (к примеру, продажи через постоянное представительство независимым сторонам). В этом случае как юридическая форма сделки, так и ее цена признаются для целей налогообложения.
Реальные сделки с ассоциированными лицами, в отношении которых признается юридическая форма сделки, в то время как цена может корректироваться по принципу «вытянутой руки».
Условные сделки: внутренние операции между постоянным представительством и прочими частями предприятия, включая головной офис и другие постоянные представительства.
Для отнесения прибыли к постоянному представительству можно без особого труда идентифицировать реальные (фактические) сделки, поскольку их результаты учитываются по аналогии с отдельными компаниями. Поэтому далее мы сконцентрируемся на третьем типе операций: на условных сделках.
Условные сделки не существуют с юридической точки зрения, однако должны быть сконструированы исключительно как налоговая фикция для правильного определения налоговой базы постоянного представительства. Согласно подходу ОЭСР постоянному представительству необходимо учитывать внутренние операции. Данные бухгалтерского учета головного офиса и постоянного представительства должны отражать результаты внутренних трансфертов между частями предприятия.
Для оформления внутренних сделок обычно не заключаются аналоги гражданско-правовых договоров, как это делают независимые лица. Передача активов (основных средств, товарных запасов, людей или денег) от головного офиса постоянному представительству и обратно оформляется внутренними распорядительными документами, приказами, распоряжениями и т. п. Внутренние сделки могут быть прямым следствием ранее совершенной фактической сделки с третьим лицом. К примеру, головной офис закупает товары, работы, услуги либо получает заемное финансирование для деятельности постоянного представительства, расположенного в другом государстве, и далее передает ресурсы постоянному представительству. В этом случае деятельность головного офиса будет нейтральной для налогообложения – как его самого, так и постоянного представительства. С другой стороны, деятельность головного офиса с точки зрения принципа «вытянутой руки» можно приравнять к деятельности независимого посредника, организующего закупки для постоянного представительства. Эта ситуация похожа на описанную в п. 3 ст. 7, регулирующую вычет расходов, понесенных головным офисом для постоянного представительства. Основой дискуссионный вопрос – насколько правомерно отнести рыночное вознаграждение головному офису за посреднические функции.
На практике внутренние операции между частями предприятия, расположенными в различных странах или даже в одной стране, довольно многообразны. Они могут включать передачу и движимых вещей (товарные запасы или материалы для производства), и нематериальных объектов, и оказание услуг, и производство работ. Поскольку юридическая форма такой передачи не может быть четко определена на основе анализа передаточных документов по аналогии с гражданско-правовыми сделками между независимыми компаниями, то для правильной налоговой конструкции отношений между частями предприятиями необходимо исходить из целого ряда допущений.
