Как отмечает М. Кобецки, роль и значение п. 3 ст. 7 спорны
[1275]. Одновременное применение принципа единого лица в п. 3 ст. 7 и принципа отдельного и обособленного предприятия в п. 2 той же статьи порождает нормативные и практические трудности. С нормативно-правовой точки зрения М. Кобецки усматривает непоследовательность в трактовке постоянного представительства для одних целей как отдельного предприятия и для других – как части единого предприятия. Надо отметить, что сам Комментарий, признавая возможные трудности в толковании, вместе с тем отрицает какое-либо противоречие с точки зрения общего принципа: «Фактически применение п. 3 может вызвать некоторые практические сложности, в особенности это касается принципов отдельного предприятия и „вытянутой руки“, которые лежат в основе п. 2, тем не менее между двумя пунктами нет принципиальной разницы. Пункт 3 указывает на то, что при определении прибыли постоянного представительства некоторые расходы должны приниматься к вычету, в то время как п. 2 предусматривает, что прибыль, определенная в соответствии с правилом, закрепленным в п. 3, относящаяся к налоговому вычету расходов, должна соответствовать той прибыли, которую получило бы обособленное и отдельное предприятие, вовлеченное в такую же или аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях. Поэтому, поскольку п. 3 устанавливает правило, применимое к определению прибыли постоянного представительства, п. 2 требует, чтобы прибыль, определенная таким способом, соответствовала бы прибыли, которую бы получило отдельное и независимое предприятие»
[1276].
Далее Комментарий к МК ОЭСР пытается разъяснить проблему одновременного применения подходов единого лица и независимого предприятия: «Если в общем случае независимые предприятия, совершая сделки друг с другом, будут стремиться заработать прибыль и при передаче имущества или при оказании услуг друг другу будут применять цены, которые существуют на открытом рынке, тем не менее также существуют обстоятельства, в которых невозможно предусмотреть, что отдельно взятое имущество или услуга могла бы быть получена от независимого предприятия либо когда независимые предприятия договорились о разделении между собой затрат на осуществлении какой-либо активности, которую они проводят совместно для достижения взаимных выгод. В таких особенных обстоятельствах может быть приемлемо трактовать любой необходимый вид расходов предприятия в качестве затрат, понесенных для постоянного представительства. Сложность возникает при разграничении данных обстоятельств и прочих ситуаций, в которых расходы предприятия не должны рассматриваться как затраты постоянного представительства, а соответствующее имущество или услуга считается переданной между головным офисом и постоянным представительством по цене, включающей в себя элемент прибыли, что базируется на принципе отдельного и независимого предприятия.
Вопрос заключается в том, насколько внутренний трансферт имущества или услуг, будь он временный или окончательный, относится к тому же типу, в отношении которых предприятие, действуя в рамках своего обычного бизнеса с третьими лицами, выставляло бы цены реализации, рассчитанные на основе принципа „вытянутой руки“», т. е. обычно включая в цену продажи соответствующую прибыль»
[1277].
Далее в Комментарии приводится точка зрения Комитета ОЭСР по налоговым вопросам о разграничении типов трансфертов, одни из которых подпадают под принцип «вытянутой руки» (и потому позволяют применять условную рыночную рентабельность), а другие – подчиняются принципу единого целого и не могут быть перевыставлены на постоянное представительство с прибылью.
Предлагаемый в Комментарии
[1278] способ решения вопроса, нужно ли относить расход к группе, позволяющей произвести прибыльную надбавку, таков. С одной стороны, ответ должен быть утвердительным, если затраты изначально понесены для функции, прямой целью которой была продажа специфического товара или услуги и реализация прибыли именно через постоянное представительство. С другой стороны, ответ будет отрицательным, если на основе анализа всех фактов и обстоятельств ситуации окажется, что изначально затраты были понесены для иной функции, основная цель которой – рационализировать все затраты предприятия или увеличить продажи компании в целом.
Первая группа объектов, анализируемых далее в Комментарии, – товары для перепродажи (goods for resale)
[1279]. Как сообщается в Комментарии, если происходит внутренняя поставка товаров, готовой продукции или полуфабрикатов для перепродажи, в обычной ситуации приемлемо применять положения п. 2. Соответственно, подразделение предприятия, которое занимается поставкой, должно отразить у себя прибыль, измеренную на основе принципа «вытянутой руки». Но и в данном случае могут быть исключения: если товары поставляются не для перепродажи, а для временного использования в бизнесе, подразделениям предприятия, которые совместно используют материалы, более правомерно отнести только их долю затрат на такие материалы. А в случае с машинами или оборудованием правильнее отнести затраты на амортизацию, которые относятся к использованию оборудования, к каждой из соответствующих частей предприятия.
В отношении нематериальных активов Комментарий в целом постулирует принцип единого лица, утверждая, что правила, применимые в отношениях между предприятиями одной группы (например, платежи роялти или возмещение доли в совместно понесенных затратах – cost sharing arrangements), не могут быть применены в отношениях между частями предприятия. Объясняется это тем, что отнести «собственность» на объект нематериального права исключительно к одной части предприятия чрезвычайно трудно. Возможно ли, например, отнести исключительные права на товарный знак, под которым действует все предприятие, к головному офису, но при этом утверждать, что головной офис должен получать роялти от других частей предприятия, выплачиваемые, как если бы они были независимыми предприятиями? Поскольку юридическое лицо одно, невозможно отнести юридическую собственность к любому его подразделению. То же самое касается и затрат по созданию объекта нематериального актива, направленного на его использование исключительно одним из подразделений. В связи с этим Комментарий полагает, что стоимость создания нематериальных активов должна распределяться равномерно по всем частям предприятия, которые используют их (which make use of them) и к которым они имеют отношение. В этой связи было бы приемлемо распределить фактические затраты на создание или приобретение таких нематериальных прав, а также последующие затраты в отношении таких нематериальных прав без наценки и уплаты роялти
[1280].
