Что касается мировой практики установления требований в отношении «свободного капитала» постоянного представительства, общий отчет IFA сообщает, что такие требования имеются лишь в некоторых государствах
[1301]. Так, в Германии существует понятие «дотационный капитал» (Dotationskapital), который и надлежит рассматривать как свободный капитал постоянного представительства. Интересно, что его величина устанавливается решением руководителя организации и принимается к расчету, если не происходит злоупотреблений. При необходимости налоговые органы используют метод исчисления свободного капитала, так называемый метод зеркального капитала (capital mirror method), либо определяют капитал путем пропорционального отнесения размера общего капитала компании к «капиталу» постоянного представительства согласно его функциям.
В отношении возможности вычета процентов на уровне постоянного представительства исследованные в общем отчете IFA государства разделились на три основные группы:
– страны, где полностью запрещен вычет любых процентов по займам из головного офиса (Индонезия, Испания, Мексика);
– страны, где разрешен вычет процентов по займам из головного офиса, включая проценты по условной внутренней задолженности (Австрия, Италия);
– страны, где запрещен вычет процентов по условной внутренней задолженности, однако разрешен вычет процентов по внешним займам и кредитам, полученным от третьих лиц, когда средства займа использовались в работе постоянного представительства (Австралия, Бельгия, Дания, Германия, Нидерланды, Новая Зеландия, Россия, Франция, Чехия, Швеция, Швейцария, ЮАР).
К примеру, во Франции проценты по предоставленным постоянному представительству финансовым средствам не вычитаются, однако если головной офис специально получил заем от третьего лица для работы постоянного представительства, то средства, учтенные в бухгалтерском учете постоянного представительства, подлежат вычету. Точно так же проценты по общей задолженности головного офиса (в той степени, в какой их можно объективно отнести к деятельности постоянного представительства) вычитаются для определения налоговой базы постоянного представительства. Соответственно, в этом случае законодательство страны иногда устанавливает принципы и нормы, согласно которым необходимо квалифицировать средства, отнесенные к постоянному представительству, в качестве заемных именно от третьего лица.
7.6.8. Пункт 4 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних редакций
Основное значение п. 4 ст. 7 состоит в установлении возможности применять для определения прибыли постоянного представительства альтернативный метод, т. е. не на основе отдельных счетов или с помощью оценки прибыли, соответствующей принципу «вытянутой руки», но на основе исчисления пропорции прибыли, приходящейся на постоянное представительство, в общей сумме прибыли всего предприятия
[1302]. Данный метод предполагает, что все подразделения предприятия участвуют в получении прибыли организацией в целом пропорционально выбранным критериям. Точкой отсчета при определении прибыли каждого постоянного представительства в рассматриваемом случае становятся не данные бухгалтерского учета, не функциональный анализ и не внутрифирменные сделки, а вся прибыль предприятия в целом. Прибыль конкретного постоянного представительства определяется на основе пропорционального отношения общей прибыли предприятия к ее частям (on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts) с использованием математических формул.
Безусловно, принцип пропорционального распределения прибыли отличается от принципа отдельного и обособленного предприятия, предусмотренного п. 2. Он предполагает не отнесение прибыли (attribution of profits) к гипотетически отдельному лицу, а пропорциональное исчисление доли фактически полученной прибыли. Результат может оказаться совершенно иным, чем полученный при расчете прибыли на основании отдельных счетов бухгалтерского учета. Однако п. 4 ясно указывает, что такой метод может использоваться, только если данное государство применяет его в качестве обычного метода (insofar as it has been customary). Также, как этого требует сам п. 4, полученный результат в целом должен соответствовать принципам ст. 7 (in accordance with the principles contained in this Article).
В Комментарии делается упор на то, что в общем случае прибыль, относимая к постоянному представительству, должна определяться на основании счетов бухгалтерского учета постоянного представительства, если они отражают реальные факты. Метод аллокации, основанный на пропорциональном распределении общей прибыли, менее точен, чем метод, принимающий во внимание деятельность самого постоянного представительства, и поэтому должен использоваться только в исключительных случаях, когда в силу исторических причин данный метод применялся на практике и считался приемлемым налогоплательщиками и налоговыми органами. Соответственно, п. 4 может быть полностью удален, если ни одна из стран не использует данный метод.
Метод пропорционального распределения основан на предпосылке, что все обособленные части предприятия способствуют получению прибыли компанией в целом. Следовательно, часть прибыли должна быть вменена каждой части предприятия по некому набору критериев. Различие в методах распределения сводится к различным формулам и коэффициентам формул. Наиболее частые критерии распределения прибыли можно условно разделить на три категории: основанные 1) на доходах (выручке, комиссии); 2) на расходах (например, на относительных долях расходов на заработную плату, стоимости иных ресурсов); 3) на структуре капитала предприятия (например, на долях оборотного капитала, приходящихся на каждое подразделение)
[1303].
Комментарий подчеркивает невозможность установить один метод, который бы одинаково подходил для всех предприятий; напротив, в зависимости от отрасли должны использоваться различные подходы, соответствующие особенностям бизнеса. Скажем, для предприятий сферы услуг или производства изделий на заказ с высокой нормой прибыли чистая прибыль будет в большей степени зависеть от оборота. Для страховых компаний правильно распределять прибыль пропорционально страховым премиям, полученным от страхователей в каждой стране. Для производственных компаний, выпускающих товары с высокой долей сырья, материалов или заработной платы в себестоимости, прибыль в большей степени определяется затратами. В случае с банковскими и финансовыми предприятиями наиболее подходящим критерием могла бы стать доля в общем оборотном капитале.
