Выше мы уже обозначили общие нормы против налоговых злоупотреблений, их источник – внутреннее законодательство стран. Вопрос о возможности применения таких норм к международным сделкам, в особенности тем, которые регулируются международными налоговыми соглашениями, неоднозначный и спорный. Однако помимо внутренних норм GAAR существуют еще и нормы, являющиеся частью международного налогового соглашения, что придает им особый правовой статус в качестве «международных норм GAAR».
В связи с международными сделками многие государства все чаще применяют GAAR. Это увеличивает неопределенность в налоговом регулировании международных сделок МНК. Она усиливается еще и тем, что такие правила на практике чаще всего превалирует над положениями налоговых соглашений.
В современной международной практике есть несколько подходов к возможности применения GAAR в контексте международных соглашений. Их можно обобщить следующим образом:
– Нормы GAAR могут применяться в контексте налоговых соглашений даже без специальных отсылочных норм в самих нормах GAAR и в налоговых соглашениях. Это подход презюмирует отсутствие конфликта юридических норм внутреннего и международного права. Соответствующие положения внесены в Комментарий к МК ОЭСР с 2003 г. В настоящее время этот подход разделяет большинство государств.
– Для применения внутренних норм GAAR необходима юридически значимая отсылочная норма в тексте международного договора – в этом случае сами налоговые соглашения должны содержать отсылку к внутренним нормам GAAR договаривающихся государств.
– Для применения GAAR к международным сделкам необходимы специальные нормы GAAR, составляющие часть международного договора. В этом случае налоговые соглашения могут содержать самостоятельные нормы «международного договорного» GAAR, так называемые treaty GAAR.
– Предполагается особое толкование международного налогового соглашения таким образом, что оно не может использоваться для злоупотребительных целей. Иными словами, правильное толкование налоговых соглашений должно автоматически исключать злоупотребления, причем не имеет значения, включены положения о GAAR в налоговое соглашение или нет.
Далее мы кратко рассмотрим каждый из подходов к разрешению противоречий между GAAR и налоговыми соглашениями.
8.3.1. Действие антиуклонительных норм в отсутствие аналогичных положений налоговых соглашений
Применение GAAR или SAAR затрагивает не только ограничение налоговых преимуществ в национальном налоговом законодательстве, но также и действие международных налоговых соглашений. Налоговые соглашения очень часто содержат собственные антиуклонительные нормы, общие и специальные. Однако что происходит, если в тексте налогового соглашения не упоминаются GAAR или SAAR? В последнее время все чаще встречается позиция, согласно которой государство заявляет о собственной, односторонней трактовке налогового соглашения или о толковании в соответствии с внутренними нормами GAAR или SAAR государства. Именно последняя ситуация создает неопределенность в плане эффективности налоговых соглашений: приоритетны ли они в таком случае над положениями национального закона?
В качестве основы для применения внутренних норм GAAR без его включения в сами тексты налоговых соглашений может применяться руководящий принцип, сформулированный в п. 9.5 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР. Даже если налоговое соглашение не содержит исключений в части норм GAAR, исключение возможно, если договаривающиеся государства признают обязательность для них положений Комментария к МК ОЭСР как источника толкования двусторонних налоговых соглашений и если при этом ни одно из них не сделало оговорки к Комментарию в части данных положений. С другой стороны, включение норм о возможности применения GAAR помогло бы устранить неопределенность в применении GAAR в контексте налоговых соглашений.
Как отмечает профессор Штефан ван Вегель в общем докладе Международной налоговой ассоциации
[1337], вопрос соотношения внутренних норм GAAR и положений налоговых соглашений неясен. С одной стороны, во многих странах положения GAAR совместимы с нормами международных налоговых соглашений. Отсутствие упомянутых выше норм в налоговых соглашениях не означает невозможности применения норм GAAR как таковых. В большинстве стран налоговые соглашения не препятствуют применению внутренних положений GAAR в любом случае, поэтому их появление в текстах налоговых соглашений – скорее исключение, чем правило. Согласно докладам большинства стран, вошедших в сборник IFA 2010 г., доктрины GAAR почти без исключений могут применяться к трансграничным, а не только к внутренним сделкам. Вопрос о совместимости норм GAAR с международными налоговыми соглашениями решается неоднозначно, однако в целом государства придерживаются подхода, по которому GAAR не противоречат международным соглашениям, по крайней мере в части доктрин мнимых и притворных сделок. Также государства склоняются к принципу приоритета содержания над формой. Данная позиция характерна для Китая, Новой Зеландии, Франции и Эстонии
[1338].
Тем не менее все больше распространяется практика включения и общих, и специфических антиуклонительных норм в тексты налоговых соглашений, так как в противном случае применять их значительно труднее из-за потенциального конфликта с положениями налоговых соглашений. Включение положений GAAR в некоторые новые налоговые соглашения порождает закономерный вопрос: не считается ли их отсутствие в большинстве существующих соглашений основанием для неприменения таких соглашений?
Некоторые страны стремятся устранить неопределенность в плане применения GAAR, принимая специальные законодательные нормы. Так, в Канаде появилась законодательная поправка, согласно которой нормы GAAR применяются к «сделкам, которые ведут к злоупотреблению или неправомерному использованию налоговых соглашений»
[1339]. До этой поправки возникали сомнения, могут ли законодательные нормы GAAR применяться к трансграничным ситуациям, регулируемым налоговыми соглашениями.
Иллюстрацией этого в канадской судебной практике стало дело Paul Antle and Renee Marquis-Antle Spousal Trust v. The Queen в 2009 г.
[1340] Налогоплательщик, канадский резидент Пол Антл, попытался избежать канадского налога на прирост стоимости акций, передав акции в траст на острове Барбадос, созданный в пользу его супруги. Траст позже продал акции и утверждал, что прирост капитала не облагается налогом по налоговому соглашению между Канадой и Барбадосом. Суд счел, что траст притворный и не созданный, как положено, по принципам трастового права, и что акции не были должным образом переданы. Суд также отметил, что даже в противном случае рассмотренные сделки не должны были иметь налоговых последствий по причине действия норм GAAR, поскольку объект, дух и цель законодательных положений состояли в возникновении налогового обязательства в тот момент, когда собственность покидает общее имущество супругов. При этом объект и цель налогового соглашения между Канадой и Барбадосом не вступает в конфликт с внутренними положениями.
