Вслед за этими новыми веяниями налоговые органы некоторых стран стали придерживаться позиции, что сами международные налоговые соглашения содержат некий подразумеваемый принцип недопущения налоговых злоупотреблений, который может применяться к схемам и сделкам, злоупотребляющим налоговыми соглашениями. Реакция судов на такую позицию налоговых органов далека от единообразия.
Так, в решении Налогового суда Канады в деле MIL Investments
[1361] было установлено, что налоговые соглашения не содержат внутренне присущего положения о запрете злоупотреблений. Однако решение швейцарского Верховного суда по делу X Holding Aps. противоположно: суд отказался применить датско-швейцарское налоговое соглашение и освободить дивиденды от налога у источника на основании, что датская компания была формальным представительством, а «сквозной» поток дивидендов через датскую компанию сначала в компанию на Гернси, а затем на Бермудские острова послужил достаточной причиной для признания схемы злоупотреблением соглашением. Суд также отметил, что решение, возможно, было бы иным, если бы выяснились экономические причины, обосновывающие помещение датской компании в структуру владения. Суд фактически вынес решение, предположив о существовании внутренне присущего правила о недопущении злоупотреблений в контексте датско-швейцарского налогового соглашения, которое было сформулировано судом на основании ст. 26 и 31 Венской конвенции, а также позиции, изложенной К. Фогелем: «Запрет злоупотребления правом – часть принципа добросовестности…»
[1362]
Далее, при анализе канадского дела Prévost Car мы также увидели, что суд не усмотрел злоупотреблений в использовании канадско-нидерландского налогового соглашения при помещении нидерландской компании для владения канадским активом двумя акционерами, одним из Великобритании, другим из Швеции, при том, что нидерландское соглашение предоставляло более выгодное налогообложение дивидендов у источника, чем канадско-британское и канадско-шведское соглашения.
В израильском деле Yanko-Weiss Holdings
[1363] окружной суд Тель-Авива также установил, что налоговое соглашение между Израилем и Бельгией (1972 г.) предусматривает подразумеваемое положение о запрете злоупотреблений. Само соглашение не предусматривало общих или специальных антиуклонительных норм, а также не отсылало к внутренним антиуклонительным нормам. Фабула дела была такая: компания Yanko-Weiss Holdings Ltd. владела акциями дочерней компании. Обе компании были по определению налоговыми резидентами Израиля. В 1999 г. Yanko-Weiss Holdings Ltd. перенесла место управления в Бельгию и стала ее налоговым резидентом. Налоговый спор касался «искусственного» переноса места эффективного управления из Израиля в Бельгию перед получением значительной суммы дивидендов, которые бы освободились от налога в Бельгии на основании норм об освобождении доходов от долевого участия. Налоговые органы отказались применять положения налогового соглашения между Бельгией и Израилем в части пониженных ставок налога у источника. Основным аргументом послужило отсутствие разумной экономической цели для переноса налогового резидентства из Израиля в Бельгию, поскольку такой перенос был притворной операцией (sham transaction). Налоговые органы основывались на принципе приоритета действия национального правила GAAR перед нормами налогового соглашения при использовании искусственных схем (artificial arrangements).
Аргументация суда основана на двойной линии суждения. Во-первых, было установлено, что само соглашение не препятствует применению израильского GAAR: «Определение [налогового]обязательства устанавливается в первую и главную очередь внутренним налоговым законодательством. Внутреннее законодательство обеспечивает применение международного договора… для определения объема налогового обязательства таким образом, чтобы избежать двойного налогообложения»
[1364]. Во-вторых, суд отметил, что из ст. 31 Венской конвенции следует, что само налоговое соглашение содержит подразумеваемый запрет на его неправомерное использование, включая получение выгод из схем, имеющих только налоговую направленность. Из суждения суда неясно, основывается ли вывод о невозможности применения налогового соглашения к злоупотребительной ситуации на действии израильских норм GAAR или же на внутренне присущем налоговым соглашениям правиле о запрете злоупотреблений? Либо суд основывался на двух автономно существующих правилах, препятствующих злоупотребительным схемам в форме искусственного переноса резидентства, т. е. на внутренних нормах GAAR и на «вмененном» правиле толкования налоговых соглашений, не допускающих их применение в ситуациях злоупотреблений? Суд также сослался на положения пп. 9.2–9.3 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР (2003), которые указывают на совместимость внутренних правил GAAR и налоговых соглашений, а также пп. 41–46 Комментария к ст. 1 МК ООН 2001 г., которые специально затрагивают налогово-мотивированный перенос налогового резидентства. Суд также отметил, что правильное толкование выражения «место эффективного управления» в смысле п. 3 ст. 4 МК ООН 2001 г. подразумевает сильную связь между налогоплательщиком и государством. Одного лишь проведения советов директоров в стране недостаточно для вывода о том, что компания эффективно управляется из данной страны.
Распространенная практика налоговых органов США – толкование налоговых соглашений таким способом, который может эффективно привести к отмене действия их положений при злоупотребительном использовании.
Основной инструмент, дающий налоговым органам США основу для целевого толкования международного договора, в результате которого происходит односторонний отказ от его применения, – это доктрина Айкена (Aiken doctrine). По данной доктрине текст международного договора должен толковаться, чтобы его льготы не применялись при схеме, направленной на обход объекта и целей положений договора. Основой для доктрины послужило судебное дело Aiken Industries
[1365]. Компания в США задолжала проценты по долгу багамской компании, однако незадолго до выплаты процентов передала задолженность гондурасской компании по договору уступки права требования; та, в свою очередь, должна была перечислить полученные проценты багамской компании. Схема переуступки долга очевидно показывала основное намерение американской компании уйти от налога у источника на проценты в США, подлежавшего применению при выплате процентов багамскому кредитору. Суд решил, что проценты не были «получены» гондурасской компанией, как это требовалось международным налоговым соглашением между США и Гондурасом 1990 г., и, соответственно, отказал в применении льгот соглашения. Суд определил термин «проценты, полученные» как проценты, полученные корпорацией одного из договаривающихся государств и не подлежащие перечислению в адрес другого лица. Слово «полученные» обозначает не только временное физическое обладание денежными средствами, но и владение средствами и контроль над ними (dominion and control)
[1366].
