8.4.3. Налоговое резидентство и постоянное представительство
Если взглянуть на противоположную картину, то мы увидим, что национальные налоговые администрации пытаются не только противодействовать перемещению своих резидентов за пределы страны, но и признавать иностранные дочерние компании МНК своими резидентами, если именно в них находится фактическое место управления МНК. Альтернатива – признать постоянное представительство иностранной компании на территории нахождения МНК. В обоих случаях налоговая база иностранной офшорной или базовой компании будет облагаться налогом в стране резидентства контролирующей МНК.
8.4.4. Налоговое резидентство базовых компаний
Иностранная компания может быть признана налоговым резидентом «метрополии», где находится штаб-квартира МНК, на основании одного из широко принятых в судебной практике принципов, описанных ранее: места эффективного управления, центрального управления и контроля, нахождения органа управления, принятия решений, проведения заседаний директоров и т. д. Соответственно, если эти признаки наблюдаются на территории страны нахождения штаб-квартиры МНК, то там и будет находиться резидентство базовой компании
[1381]. Как правило, большее внимание концепции налогового резидентства для борьбы с переносом прибыли в офшорные базовые компании уделяют страны без правил о КИК из-за отсутствия иного инструмента либо в ситуациях, когда правила КИК не могут быть применены ввиду исключений и освобождений (Австрия, Израиль, Люксембург, Швейцария)
[1382].
8.4.5. Нормы, препятствующие перемещению налоговой базы за границу
Инвестор, резидент высоконалоговой страны, занимаясь комплексным международным налоговым планированием, преследует двоякую цель: сократить налоги у источника в странах инвестирования и налог на доходы в стране своего резидентства, т. е. там, где доход получен. Последнее представляет собой комплекс действий по перенаправлению дохода (diversion of income) из стран, где прибыль зарабатывается, в третьи страны, промежуточные, для накопления прибыли до ее распределения в страну нахождения инвестора. Третьими странами могут быть офшорные юрисдикции и страны с благоприятным холдинговым режимом. Страна резидентства инвестора, не желающая мириться с такой ситуацией, заинтересована в законодательстве, ограничивающем подобную практику.
Меры, которые применяют высоконалоговые юрисдикции, чтобы не допустить злоупотребительного использования таких схем, подразделяются на те, которые использует государство-источник, и те, которые применяются в стране резидентства материнской компании. Первая страна пытается не допустить нежелательного перемещения прибыли путем платежей в низконалоговые зоны, а вторая – посредством использования механизмов налогообложения нераспределенной прибыли КИК.
Ввиду разнообразия форм базовых компаний различаются и способы, противодействующие злоупотреблениям. Для их правильной классификации необходимо выделить два общих подхода, согласно которым можно применять национальное законодательство каждой страны для противодействия налоговым схемам, использующим базовые компании. Эти подходы не взаимоисключающие, они могут применяться государствами одновременно, дополняя друг друга.
Первый подход основан на принципе резидентного общемирового налогообложения. Он преследует цель распространить максимально широко налоговые правила страны расположения резидента в отношении доходов. Упрощенно данный подход можно назвать налогообложением «сверху» (taxation «from the top»). Второй подход в контексте территориального налогообложения нерезидентов преследует цель максимально охватить доходы, полученные нерезидентами из источников, что можно назвать налогообложением «снизу» (taxation «from below»).
[1383]
Традиционно считалось, что налогообложение «снизу» – адекватная мера для эффективной борьбы с использованием базовых компаний. В этом смысле мера обозначает все концепции и нормы, защищающие налоговую базу страны-источника, включая нормы о бенефициарной собственности на доход, и значительное число прочих специфических антиуклонительных норм, направленных на неправомерное применение налоговых соглашений, в частности с использованием проводящих компаний. Данному подходу целиком посвящен и ранее упоминавшийся доклад ОЭСР о проводящих компаниях 1986 г.
Вместе с тем лишь подхода налогообложения «снизу» явно недостаточно для решения проблемы использования базовых компаний. С этой проблемой более успешно справляется налогообложение «сверху». Целый арсенал налоговых мер стран не допускает перевода налоговой базы резидентов за рубеж. Основные меры – правила трансфертного ценообразования и правила о КИК.
Выше мы уже затронули классификацию общих и специальных антиуклонительных норм, но они упоминались в контексте борьбы с проводящими компаниями, т. е. формы налогового контроля налогообложения «снизу», а также неправомерного использования налоговых соглашений (tax treaty anti-avoidance rules). Центральная антиуклонительная концепция, составляющая основу указанных правил, – концепция бенефициарной собственности (beneficial ownership), служащая одним из типов ограничений в применении налоговых соглашений (более подробно будет рассмотрена в главе 10). Другой известный подход – использование специальных положений об ограничении льгот. Он характерен для налоговых соглашений США.
Как сообщает отчет ОЭСР о базовых компаниях 1986 г., существуют и дополнительные антиуклонительные нормы. Они используются как во внутреннем законодательстве государств, так и на основании судебных решений национальных судов
[1384]. Эти нормы следующие:
– юридическая правоспособность компании может игнорироваться, т. е. корпоративная оболочка иностранной базовой компании может быть снята (концепция снятия корпоративной вуали), в результате все сделки данной компании будут приписаны/отнесены к самой МНК или иной компании группы, например ее штаб-квартире, которая фактически контролировала такую базовую компанию;
– иностранная базовая компания может быть признана налоговым резидентом страны метрополии;
– прибыль базовой компании может быть отнесена к материнской компании в метрополии на основе концепции постоянного представительства, особенно если на ее территории находится место управления такой базовой компанией;
