Компании-резиденты, не удовлетворяющие тестам биржевого обращения, должны применить следующий критерий – тест акционера (shareholder’s test) (п. 22.2.e.ii МК США – 2016). Требования таковы: необходимо, чтобы не менее 50 % голосующих акций компании принадлежали на протяжении не менее чем полугода лицам, имеющим право на применение конвенции (т. е. удовлетворяющим прочим тестам). Кроме того, расходы, которые компания принимает к вычету, не должны более чем наполовину выплачиваться прямо или косвенно в пользу лиц, которые не имеют права использовать конвенцию
[1433].
Следующий тест для лиц, не являющихся физическими лицами, требует, чтобы не менее чем на 50 % прямыми или косвенными акционерами компании не менее чем полгода были резиденты, к которым соглашение применяется, и при этом не менее чем 50 % платежей, вычитаемых при расчете налоговой базы, распределялось не в пользу лиц, не имеющих права на использование соглашения (пп. 22.2.e.i, 22.2.e.ii МК США – 2016).
Следующий тест – правило производной выгоды (derivative benefits test) (ст. 26.3). Льготы применяются, если 95 % или более капитала компании принадлежит эквивалентным бенефициарам, т. е. определенным квалифицированным резидентам ЕС, EEC (Европейской экономической зоны) или NAFTA (Североамериканской зоны свободной торговли). При этом, однако, неэквивалентным бенефициарам должно быть выплачено не более чем 50 % налоговычитаемых платежей в соответствующем году.
Далее следует тест наличия бизнеса (activities test). Согласно ему резидент одного из государств (даже неквалифицированное лицо), имеет право использовать соглашение, если в первом государстве имеется активный торговый бизнес (кроме ряда исключений), причем доход, полученный из источника в другом государстве, должен быть связан с этим бизнесом (п. 22.3.a МК США – 2016). Более того, статья требует, чтобы размер бизнеса, в связи с которым заявляются льготы, был значительным (substantial) по сравнению с деловыми операциями в стране-источнике (п. 22.3.b МК США – 2016). Значительность определяется путем анализа всех фактов и обстоятельств. При этом считается, что бизнес, который ведут взаимосвязанные лица (имеющие более чем 50 %-е бенефициарное владение либо если одно лицо контролирует другое), ведет это же лицо.
Наконец, если резидент не подходит под требования вышеуказанных тестов, то к лицу могут применяться положения соглашения, если в результате взаимосогласительной процедуры компетентные органы двух стран установили, что компания создана не с целью получения выгод налогового соглашения (п. 22.4 МК США).
Концепция ограничения льгот в налоговых конвенциях США – хорошая иллюстрация недостатков современной концепции налогового резидентства корпораций. Все правила, используемые в рамках концепции резидентства корпораций, будь то принцип инкорпорации, центрального управления и контроля либо эффективного управления, – несовершенные надстройки концепции резидентства физических лиц. Но корпорации – это юридическая фикция, и поэтому корпоративное резидентство также основано на многочисленных презумпциях. Современная межнациональная корпорация состоит из юридически самостоятельных компаний во многих странах, поэтому говорить о налоговом резидентстве МНК в целом бессмысленно: можно говорить лишь о налоговом резидентстве той или иной дочерней компании либо холдинговой компании – штаб-квартиры МНК. Обычно штаб-квартиры МНК отличаются значительным деловым присутствием в стране размещения наиболее существенных деловых операций. Место инкорпорации и даже место центрального управления компании может находиться в данной стране, что не устраняет возможности неправомерного использования такой компании. К примеру, ее договорные отношения и расчеты могут быть построены так, чтобы реальные экономические выгоды получала не компания, а ее акционеры или взаимосвязанные контрагенты в низконалоговых странах.
По сути, эта концепция постулирует новую концепцию налогового резидентства (пусть и через формальное обозначение квалифицированного лица), основанную не только на месте инкорпорации компании и ее центрального управления, но и на резидентстве акционеров, степени ее юридической привязанности к стране инкорпорации (например, тест обращения акций на бирже), на направлении ее платежей (тест более чем 50 % платежей за пределы страны инкорпорации), на степени ее экономического присутствия на территории страны (тест активного бизнеса).
Но и у этой концепции есть недостатки. К примеру, корпорация с широкой базой акционеров, чьи акции не торгуются и которая не имеет существенного делового присутствия в стране инкорпорации, не может воспользоваться выгодами налоговых соглашений США. С возрастающей глобализацией мировой экономики и распылением корпоративной собственности в международном масштабе такой двусторонний взгляд на применение налоговых соглашений можно назвать несколько устаревшим.
МК ОЭСР не содержит статьи, подобной ст. 22 МК США, в качестве модельной; следовательно, включение такой статьи не соответствует текущей налоговой политике ОЭСР. Тем не менее в Комментарии к ст. 1 к МК ОЭСР (2010) приводится текст типовой статьи, позаимствованный из МК США 2006 г.
Помимо США все больше государств обдумывают возможность включения полноценных положений, ограничивающих льготы. Так, Индия рассматривает введение такой статьи в уже существующие налоговые соглашения после опубликования судебного решения по делу Azadi Bachao Andolan
[1434]. Надо отметить, что положение об ограничении льгот присутствует и в российском типовом налоговом соглашении
[1435], в котором можно найти «тест владения» и «тест значительной предпринимательской деятельности», аналогичные тестам, применяемым в ст. 22 МК США. Тем не менее российское модельное положение об ограничении льгот не настолько подробное, как американское.
