9.10. Доходы и операции, освобожденные от включения в налоговую базу контролируемых иностранных компаний
В странах, применяющих транзакционный подход, активный доход, заработанный иностранной компанией, фактически освобождается, а включается в базу только пассивный доход и доход базовых компаний. Страны, применяющие юрисдикционный подход, фактически освобождают доходы компаний, расположенных в высоконалоговых странах, поскольку под правила КИК в основном подпадают компании из низконалоговых стран. В странах, применяющих индивидуальный подход, освобождаются компании, которые преимущественно вовлечены в производственную или коммерческую деятельность в юрисдикции своего местонахождения либо зарабатывают активный деловой доход. В последнем случае для освобождения предъявляются дополнительные требования в виде необходимых факторов делового присутствия в данной юрисдикции, а также к типу доходов.
Во-первых, это числовые (количественные) показатели. Среди них основной критерий – доля активного дохода в общем доходе компании. Так, в большинстве стран для полного исключения требуется, чтобы более 50 % доходов составляли активные доходы, хотя в некоторых случаях размер доли составляет до 2/3 дохода или 75 % от общего дохода компании. Во-вторых, это качественные тесты, относящиеся к источнику возникновения прибыли, т. е. она должна происходить преимущественно с территории страны резидентства КИК, в частности от деятельности на местном рынке либо от сделок с независимыми сторонами.
В ряде стран освобождаются незначительные суммы иностранного дохода (de minimis exemption). Необлагаемый уровень может быть установлен либо в конкретной денежной сумме, либо в процентах от годового дохода компании. Обосновывается такое освобождение исключительно практической целесообразностью, хотя административное бремя для налогоплательщиков не снижается, поскольку расчеты все равно необходимы. Существуют освобождения и для случаев, когда определенная часть прибыли КИК регулярно распределяется в форме дивидендов, особенно если сами дивиденды освобождаются от налога по правилам освобождения доходов от долевого участия.
Один из важнейших типов освобождений – так называемый тест мотива (motive test), применяемый, например, в Великобритании. Если основная причина (или одна из основных причин) создания КИК состояла не в том, чтобы перенаправить прибыль из Великобритании в низконалоговую юрисдикцию, а сделки, совершенные этой компанией, не преследуют цель снизить налоги в Великобритании, то такая компания исключается из действия правил КИК. Несмотря на субъективность теста, в отношении его применимости можно получить согласование от налоговых органов Великобритании
[1543].
9.11. Механизм формирования расчетной налоговой базы контролируемых иностранных компаний
Почти во всех странах, применяющих правила КИК, требуется определить доход КИК в соответствии с нормами об определении налоговой базы данной страны. Иногда в виде исключения и для снижения административной нагрузки на налогоплательщиков некоторые страны разрешают расчет налоговой базы по правилам страны расположения компании, если ставка налога – не ниже определенной величины. Необходимо рассчитать прибыль каждой КИК, при этом правила консолидации или зачета убытков одной компании против прибыли другой обычно не предусмотрены.
Механизм расчета налоговой базы почти одинаков во всех странах: нераспределенная прибыль КИК либо ее части (при транзакционном подходе) включается в налоговую базу контролирующего резидента, если он является корпорацией. В большинстве стран правила КИК применяются к резидентам – и компаниям, и физическим лицам, в последнем случае доход включается в ежегодный налогооблагаемый доход лица. Если у КИК несколько акционеров, то должны существовать правила пропорционального отнесения налоговой базы к каждому акционеру.
Если иностранный доход квалифицируется как условно распределяемый дивиденд, то должны применяться нормы местного налогового законодательства, применимые к дивидендам. В других случаях используется презумпция условного включения дохода КИК в доход самого акционера, хотя такой доход подлежит раздельному учету, в связи с чем операционные убытки, возникшие при расчете основной налоговой базы, могут не уменьшать расчетную налоговую базу КИК.
9.12. Устранение двойного налогообложения при расчете налоговой базы контролируемых иностранных компаний
Включение дохода КИК в налоговую базу резидента может привести к двойному налогообложению. Для его устранения применяются подходы, которые лежат в основе правил отнесения дохода КИК акционеру: прямое отнесение дохода либо условная выплата дивидендов. При первом подходе используется механизм налогового зачета в отношении всех налогов, уплаченных компанией; при втором – правила об устранении двойного налогообложения, применимые к дивидендам, которые также могут включать иностранный налоговый зачет либо налоговое освобождение. Иногда вместо метода зачета применяется метод налогового вычета, например в отношении физических лиц, так как они в обычном случае не могли бы получить иностранный налоговый зачет в отношении дивидендов.
9.13. Зачет убытков контролируемых иностранных компаний
Механизм зачета убытков зависит от метода включения прибыли КИК в налоговую базу резидента (т. е. от индивидуального или транзакционного подхода). При индивидуальном подходе, когда в базу включается весь доход КИК, убытки чаще всего принимаются к вычету. Если налоговая база КИК рассчитывается по налоговым правилам страны местонахождения резидента, то зачет убытков производится по данным правилам. В странах, применяющих транзакционный подход, убытки от пассивных операций вычитаются из прибыли от аналогичных операций. В большинстве стран также разрешается переносить убытки КИК на будущее и вычитать их из расчетной налоговой базы КИК последующих лет. Изредка разрешается объединить прибыль и убытки различных КИК между собой.
9.14. Налоговый зачет при распределении дивидендов и прироста капитала
Если доход КИК был включен в расчетную налоговую базу резидента в предыдущие годы, то нераспределенная прибыль КИК при ее дальнейшей выплате в виде дивидендов уже не должна повторно облагаться налогом. Такое специальное освобождение не необходимо, если государство местонахождения контролирующего акционера применяет правила освобождения иностранных дивидендов.
Двойное налогообложение может возникнуть в результате действия правил КИК и при последующей продаже доли участия в КИК контролирующим акционером. Если акционер уже ранее подвергся налогообложению в отношении нераспределенной прибыли КИК, но позже будет подлежать налогообложению при продаже доли участия в КИК, то любой прирост капитала от продажи включит в себя ранее обложенную налогом величину. Поэтому, как и в случае с последующими дивидендами, прирост капитала от продажи КИК должен освобождаться от налога, но только в части, соответствующей ранее обложенной налогом нераспределенной прибыли. Механизмы такого освобождения или снижения налоговой нагрузки различаются, принимая форму либо налогового вычета из облагаемого налогом прироста капитала (в размере ранее обложенной налогом прибыли КИК), либо корректировок расчетной себестоимости акций КИК при определении величины прироста капитала.
