Если использовать презумпцию того, что правила КИК облагают налогом условно полученные дивиденды, то возможно противоречие со ст. 10 МК ОЭСР, регулирующей налогообложение дивидендов. При буквальном прочтении п. 1 ст. 10
[1548] для возникновения налоговых прав на дивиденды у страны нахождения резидента – получателя дивидендов дивиденды должны быть выплачены (dividends… paid by a company). Если смысл данного пункта состоял в том, чтобы не исключать возможность для государств облагать налогом условно начисленные дивиденды от своих дочерних компаний, то, возможно, слово «выплаченные» следовало бы удалить из текста МК ОЭСР. Кроме того, возможное противоречие прослеживается из буквального прочтения п. 5 ст. 10
[1549]. Комментарий к МК ОЭСР, как и ожидалось, следуя официальной позиции ОЭСР, говорит об отсутствии противоречий, поскольку п. 5 ст. 10 сводится исключительно к налогообложению у источника и не затрагивает прав государства резидентства получателя дивидендов, в том числе и на основании правил КИК. Однако такое толкование не соответствует буквальному прочтению пп. 1 и 5 ст. 10 МК ОЭСР в совокупности: на их основании можно сделать вывод о запрете эффекта правил КИК в том смысле, в котором их действие выражается в обложении налогом прибыли дочерней компании.
Если правила КИК с трудом могут быть взаимоувязаны со ст. 7 и 10 МК ОЭСР, то как быть с применением правил КИК к прибыли от продажи такой иностранной компании? Если правила КИК используют презумпцию налогообложения прироста стоимости иностранной компании, то здесь вступает в действие ст. 13 МК ОЭСР, которую надлежит толковать по аналогии со ст. 10. Разрешает ли ст. 13 облагать налогом нереализованный прирост капитала? Если да, то почему текст статьи использует термин «отчуждение» (alienation) в каждом из пяти пунктов, касающихся распределения налоговых правомочий государства в отношении различных видов доходов
[1550]?
Наконец, если правила КИК с трудом совместимы со ст. 7, 10 и 13 МК ОЭСР, то, может быть, они полностью соответствуют ст. 21 МК ОЭСР? Именно этой позиции придерживаются налоговые органы Франции вслед за судебным решением Schneider Electric (см. далее) и изменением французских правил КИК в 2005 г. Позиция французских налоговых органов сводится к тому, что прибыль, вмененная материнской компании, должна теперь подпадать под ст. 21 МК ОЭСР, которая дает им право взимать налог. Но даже в таком случае проблема противоречия налоговому соглашению не устранена. Во-первых, непонятно, чья прибыль подлежит налогообложению. При анализе применимости ст. 21, говорящей, что «Другие виды дохода резидента… должны облагаться налогом только в этом государстве»
[1551], без ответа остается вопрос, о чьих доходах идет речь. С содержательной точки зрения ясно, что фактически облагается налогом прибыль дочерней компании; лишь по форме облагается условный дивиденд, вмененный материнской компании. Если принять содержательную точку зрения, то и ст. 21 запрещает действие правил КИК в том значении, в котором они фактически облагают налогом прибыль дочерней компании. Но даже если занять позицию, что фактически облагается налогом условно начисленный доход резидента, т. е. материнской компании, остается вопрос о том, подпадает ли такой условный доход под понятие «доход» ст. 21? Если нет – получается, что правила КИК выпадают из действия налоговых соглашений и страна местонахождения материнской компании имеет неограниченные налоговые права.
Так или иначе налоговые органы Франции и других стран пытаются соблюсти юридическую корректность в применении правил КИК в контексте международных налоговых соглашений. Поэтому в последнее время они настаивают на включении в существующие и новые налоговые соглашения формулировки, разрешающей применение правил КИК. Так, не отказываясь от позиции о правомерности применения правил КИК даже в рамках действующих соглашений, налоговые органы Франции при согласовании измененных текстов налоговых соглашений добавляют такую формулировку (в частности, она появилась в соглашении с Алжиром)
[1552]. Кроме того, французские налоговые органы выпустили административное разъяснение со списком налоговых соглашений Франции, которые, по мнению налоговых органов, не исключают применение французских правил КИК к резидентам таких стран
[1553]. Наличие этого списка критиковалось во французской профессиональной литературе, особенно в том, что касается франко-швейцарского налогового соглашения 1966 г.
[1554]
Хотя каждый из вышеупомянутых аргументов против применения правил КИК в контексте налоговых соглашений достаточно весом, тем не менее ни один из них не может однозначно исключить применение правил КИК. В самом деле, если правила КИК сформулированы так, что налог взимается, строго говоря, не с прибыли дочерней компании, а с некой условной величины, которая исчисляется на базе показателей дочерней компании, то возникает ли противоречие с положениями налоговых соглашений? Кроме того, налогоплательщиком по КИК является резидент страны, применяющей правила КИК, а не иностранная дочерняя компания.
Существует и более общий аргумент, к которому все чаще прибегают налоговые органы развитых стран, соответствующий п. 1 ст. 22 и п. 5 ст. 9 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР. Аргумент таков: конфликт между антиуклонительными нормами и налоговыми соглашениями должен быть в принципе исключен, поскольку последние не ограничивают применение антиуклонительных норм, предусмотренных внутренним законодательством. Данная позиция поддерживается в проекте положений к п. 6 плана BEPS ОЭСР «О мерах, направленных против злоупотребления применением соглашений об избежании двойного налогообложения»
[1555]. Как сообщает п. 59 данного проекта, основная цель мер – недопущение ситуаций, когда положения налоговых соглашений препятствуют применению специальных антиуклонительных норм национального законодательства. В частности, упоминается, что согласно принципам международного публичного права в соответствии со ст. 26 и 27 Венской конвенции
[1556], если положения национальных правил позволяют одной из юрисдикций, стороне налогового соглашения, обложить налогом доход, который не должен подлежать налогообложению в соответствии с положениями соглашения, то применение таких норм противоречит налоговому соглашению, которое должно превалировать в данной ситуации. Несмотря на это, в проекте указано, что предоставление льгот налогового соглашения в такой ситуации неуместно, если в результате происходит избежание уплаты налогов в конкретной юрисдикции. В частности, в проекте также прямо указано, что в таких случаях ст. 7 и/или 10 МК ОЭСР не ограничивает применение правил КИК.
