Если предположить, что должна применяться отсылка к внутреннему праву применяющей страны, здесь возможны две ситуации: 1) термин «бенефициарный собственник» определен законодательно; 2) термин не определен – причем последняя ситуация встречается чаще. Более того, данное понятие может быть определено либо в налоговом праве применяющей страны, либо в иных отраслях ее права. Сама ст. 3 в случае разночтений отдает приоритет значению, которое предусмотрено специальным налоговым законом.
Если во внутреннем законодательстве страны нет определения термина, то возможно ли в принципе, с юридической точки зрения, обращаться, учитывая контекст, к внутренним нормам против налоговых злоупотреблений, общим либо специальным нормам? Если понятие «бенефициарный собственник» содержится во внутреннем законодательстве, как в странах общего права, то может ли оно использоваться в контексте международного договора?
Напомним, что К. Фогель называет контекст приоритетным для толкования: толкователь должен вначале обратиться к контексту, и только если контекст не дает совершенно никакой основы для толкования, то можно обратиться к положениями отраслей права, иных чем налоговое право применяющей страны
[1736]. Далее, о самой возможности использования отсылки к внутреннему праву для поиска значения термина «бенефициарный собственник» К. Фогель говорит: «Первая и основная причина, по которой толкование термина „бенефициарный собственник“ невозможно по внутреннему праву применяющей международный договор страны, состоит в том, что ни одна из правовых систем не предлагает точного определения терминов beneficial owner, beneficiare effectif или Nutzungsberechtigter. Поэтому термин должен быть истолкован согласно контексту международного договора, особенно имея в виду цель, преследуемую данным ограничением»
[1737].
К. Фогель объясняет, что в странах с континентальной правовой системой необходимость исследования внутреннего права вряд ли приведет к каким-либо результатам в силу того, что термина «бенефициарный собственник» в системах гражданского и торгового права нет. В странах общего права различные значения данного понятия вполне могут встречаться в различных отраслях права.
Отсылка п. 2 ст. 3 МК ОЭСР к внутреннему праву (налоговому праву, в частности), если иное не предусмотрено контекстом, оставляет широкий простор для споров о возможности применения определений внутреннего права. Как минимум против говорит намерение создать при разработке МК ОЭСР унифицированные подходы к толкованию терминов, выработать их общее значение, принятое в международных налоговых отношениях. Наверное, лучшим решением для Комитета ОЭСР по налоговым вопросам стало бы разработать свое определение и включить его либо в текст самой МК, либо хотя бы в Комментарий к ней.
Если термин не определен в конвенции, то ст. 3 отсылает нас к внешнему источнику. Вспомним, в чем основная причина включения концепции бенефициарной собственности в МК ОЭСР. Термин «бенефициарный собственник» используется для определения налоговых правомочий государства-источника в отношении выплат дивидендов, процентов и роялти. Комментарий к МК ОЭСР говорит, что если получатель дохода не его бенефициарный собственник, а номинальный держатель или компания-кондуит, то страна – источник выплаты не обязана освобождать от налога у источника или снижать его ставку, если только бенефициарный собственник не находится в той же стране. В этом смысле намерения договаривающихся государств по введению понятия «бенефициарный собственник» в налоговое соглашение становятся понятными: у стран нет цели предоставить налоговые льготы посреднику. В таких обстоятельствах весьма вероятно, что значение термина «бенефициарный собственник», по версии ОЭСР, должно пониматься государствами единообразно, как дополнительный признак резидента договаривающихся государств. В связи с этим кажется маловероятным, будто авторы МК ОЭСР могли предположить, что в силу действия п. 2 ст. 3 значение такого важного понятия, как «бенефициарный собственник», отсутствовало бы в принципе или было бы отдано на откуп определениям внутреннего законодательства государств. В таком случае могли бы существовать различные и конфликтующие определения бенефициарного собственника в стране резидентства и стране источника дохода – и лицо считалось бы бенефициарным собственником по внутренним нормам одной страны и не считалось по нормам другой. Эта логика подсказывает, что, скорее всего, отсылка к внутреннему определению не была задачей авторов МК ОЭСР.
Так или иначе далее термин «бенефициарный собственник» был перенесен из МК ОЭСР в МК ООН и затем широко распространился путем включения в двусторонние налоговые конвенции, причем страны могли как иметь установленное внутреннее значение этого термина, так и не иметь его. Исходя из вышеизложенной логики рассуждений, скорее всего, разработчики МК ОЭСР либо имели в виду уже существующее значение, либо хотели разработать новое значение термина «бенефициарный собственник», которое учитывало бы контекст международного налогового соглашения. А раз так, термин «бенефициарный собственник» может иметь автономное международное фискальное значение, а не значение по внутреннему законодательству государств.
Об этом убедительно говорит Филип Бейкер: «Мое мнение по этим двум вопросам следующее. Термин „бенефициарный собственник“ должен иметь международное фискальное значение, а не значение, придаваемое ему внутренним законодательством договаривающихся государств; это случай, когда „контекстом предусмотрено иное“ и п. 2 ст. 3 не может применяться. Я придерживаюсь этого мнения в основном потому, что термин был введен в международное фискальное употребление благодаря работе ОЭСР, затем был позаимствован и включен в МК ООН и используется в налоговых соглашениях между странами, часть которых использует этот термин во внутреннем законодательстве, а часть – нет. Термин также должен иметь значение, которое соответствует аналогичному значению эквивалентных терминов на других языках: например во франкоязычной версии МК ОЭСР (которая имеет равное значение с английской версией) используется термин le beneficiare effectif»
[1738].
Люк де Брое, продолжая ту же самую мысль, пишет: «Если оставить на усмотрение каждого государства определять термин „бенефициарный собственник“ посредством отсылки к внутреннему праву, возникает значительный риск, что данное значение войдет в противоречие с обычным значением термина в налоговых соглашениях, особенно если внутреннее значение установлено в рамках антизлоупотребительных норм, дающих налоговым органам дискреционные полномочия по признанию юридических лиц несуществующими; по переопределению лица, к которому относится доход и т. д. с целью недопущения ухода от налогов. Иными словами, дверь к преодолению положений налоговых соглашений будет широко открыта»
[1739]. Наконец, исключив возможность толкования на основе внутреннего законодательства и укрепив гармонизацию международного налогообложения, международное сообщество создало бы большую определенность для налогоплательщиков в области международного налогового планирования. Как удачно сказал Люк де Брое: «Если оставить прерогативой государства толковать термин по его внутреннему праву, произошел бы отказ от принципа реципроцитета – фундаментальной основы, на которой построены все налоговые соглашения, и тогда никто не будет стремиться к единообразному применению и толкованию налоговых соглашений, что является одной из целей ОЭСР. Определенность для налогоплательщиков станет иллюзорной»
[1740].
