Как следует из постановления PER-62/PJ/2009, налоговое соглашение не должно применяться, если имеются признаки злоупотребления. Злоупотребление подтверждает любой из следующих признаков
[1764]:
– сделка не имеет экономического содержания (economic substance) и совершена только для получения выгоды от применения налогового соглашения;
– экономическое содержание сделки отличается от юридической формы ее структуры, которая используется только для получения выгоды от налогового соглашения
[1765];
– получатель дохода – это не его бенефициарный собственник (т. е. он агент, номинальный держатель или кондуитная компания).
Далее, чтобы компания или структура не считалась инструментом для злоупотреблений, она должна соответствовать всем перечисленным ниже критериям:
– компания создана в стране соглашения, сделка или схема не нацелены исключительно на использование выгод налоговых соглашений;
– компания имеет собственные органы управления, у которых достаточно полномочий для того, чтобы компания под их руководством совершала сделки;
– у компании есть сотрудники;
– компания ведет активный бизнес;
– получатель доходов из источников в Индонезии включает их в налоговую базу в стране своего нахождения;
– не более 50 % полученного дохода используется для погашения обязательств перед третьими лицами (проценты, роялти или другие компенсационные выплаты).
Основываясь на этих положениях, налогоплательщик может далее использовать презумпцию отсутствия в его сделках мотива злоупотребить налоговым соглашением. Экономическое содержание сделок также необходимо продемонстрировать.
В практике применения постановлений Генерального налогового директората PER-61/PJ/2009 и PER-62/PJ/2009 от ноября 2009 г. у налогоплательщиков и налоговых органов возникло много неопределенности и нерешенных вопросов. В связи с этим 30 апреля 2010 г. директорат выпустил два новых постановления – PER-24/PJ/2010 и PER-25/PJ/2010, вносящих коррективы в ранее изданные постановления. Изменения касаются трех основных критериев (признаков), которые должны соблюдаться, чтобы резидент иностранного государства и получатель дохода мог считаться бенефициарным собственником дохода для применения налоговых соглашений.
– Первый критерий относится к требованию существования активного бизнеса. Его можно доказать фактическим несением затрат, проведением работ или демонстрацией иных деловых операций для извлечения дохода и сохранения продолжительности деловых операций
[1766];
– Второй критерий касается требования об облагаемости налогом индонезийского дохода в государстве резидентства его получателя (subject to tax in its jurisdiction of residence). Критерий соблюден, если иностранный налогоплательщик является налогооблагаемым лицом в юрисдикции своего резидентства, при этом требуется, чтобы налогоплательщик фактически уплачивал налог с полученного дохода. Это разъяснение особенно благоприятно для иностранных холдинговых компаний, которые могут быть освобождены от налога на полученные дивиденды в силу норм об «освобождении участия», хотя они и являются обычными налогоплательщиками в своей юрисдикции;
– Третий критерий касается «правила 50 %» – о том, что не более половины полученного нерезидентом индонезийского дохода может быть направлено на погашение обязательств в форме процентов, роялти или иных платежей. Критерий соблюден, если не более 50 % общего валового дохода иностранного налогоплательщика из любых источников, по бухгалтерской отчетности, используется для этих целей. Выплаты персоналу, прочие обычные затраты бизнеса иностранного налогоплательщика, а также декларируемые им дивиденды своим акционерам специально исключены из сферы действия «правила 50 %». Исключение дивидендов из расчета особенно благоприятно для иностранных холдинговых компаний, владеющих индонезийскими активами, поскольку в противном случае они могли бы не пройти тест даже при наличии активного «содержания» в своей юрисдикции.
Наконец, новые постановления разрешают использовать стандартные формы сертификата налогового резидентства, установленные налоговыми органами иностранных государств, и более не требуют сертификации индонезийских форм иностранными налоговыми органами.
● Российская Федерация
Концепция фактического права на получение доходов (также известная как концепция бенефициарной собственности) для соглашений об избежании двойного налогообложения впервые официально введена в России с 1 января 2015 г.
[1767] Однако еще в 2014 г. были опубликованы разъяснения Минфина РФ, излагающие его позицию о допустимости применения пониженных ставок, предусмотренных налоговыми соглашениями. Эти разъяснения, необязательные для исполнения, тем не менее внесли ясность и заполнили правовой вакуум в части значения терминов налоговых соглашений.
Концепция фактического права на доход почти ничем не отличается от международной концепции бенефициарной собственности. Ее суть сводится к следующему. Российские налоговые соглашения должны применяться только к резидентам договаривающихся государств, а не к резидентам третьих стран, которые могут использовать такие соглашения недобросовестно, злоупотребляя правами, вытекающими из них. В связи с этим закон устанавливает, что выгоды и льготы международного договора могут быть применимы только к фактическим собственникам доходов, т. е. к лицам, имеющим фактические права распоряжаться доходами и определять их дальнейшую экономическую судьбу. Каковы же типовые признаки такого лица согласно новым российским правилам?
Положения, введенные Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ в Налоговый кодекс РФ, лишь формализуют положения, которые применялись и до его принятия на основании правил толкования международных налоговых соглашений с учетом их контекста, объекта и цели. Если налоговое соглашение содержит незнакомый для российского налогового права термин (например, «лицо, имеющее фактическое право на доход»), то толковаться такой термин международного договора должен на основе Венской конвенции, т. е. в свете объекта и целей договора, а также в их контексте. Поправки в ст. 7 НК РФ лишь вносят соответствующее значение данного термина во внутреннее законодательство. Дефиниция термина, внесенная в НК РФ, на взгляд автора, не противоречит объекту и целям международных налоговых соглашений, а также контексту их применения. Именно поэтому закон № 376-ФЗ лишь вводит необходимый понятийный аппарат в национальное налоговое законодательство, причем этот аппарат уже давно присутствует в международно-правовых актах РФ. Таким образом, можно утверждать, что концепция бенефициарной собственности уже давно существует в качестве контекста применения заключенных РФ международных договоров. Поправки в ст. 7 НК РФ лишь законодательно закрепляют правила о правильном и добросовестном толковании и применении международных налоговых соглашений, вытекающие не только из текста самих соглашений, но и из их контекста, а также объекта и целей и дополнительных средств толкования.
