Эксперты отмечают, что проект во многом не доработан, например формула в принципе не учитывает стоимость нематериальных активов, финансовых вложений и акций. Так, в аналитическом отчете KPMG (2012), посвященном общей консолидированной налоговой базе (CCCTB)
[500], говорится о существенном недостатке предложений ЕС: «…Важная проблема с использованием фракционных подходов, таких как CCCTB или глобальное формульное распределение (formulary apportionment), заключается в том, что они в целом не в состоянии должным образом учесть важность нематериальных активов в глобальной экономике. Фактически, поскольку оценка нематериальных активов чрезвычайно сложна и непредсказуема, Европейская комиссия предложила исключить нематериальные активы из расчетной формулы, не предложив взамен удовлетворительного решения. Надо отметить, что, если бы рыночная оценка нематериальных активов стала частью распределительной формулы, кажется маловероятным, чтобы такой подход был прост в соблюдении, а также дал бы определенность и защиту от искусственного перемещения прибыли, чего добивается Европейский союз». Чтобы принять предложение в форме директивы ЕС, необходимо согласие всех членов Союза. На момент написания книги предложения по консолидированной налоговой базе ЕС не были приняты. В июне 2015 г. Европейская комиссия представила стратегию по повторному рассмотрению проекта по введению общей консолидированной налоговой базы в рамках Плана действий по обеспечению справедливого и эффективного налогообложения в ЕС
[501]. Основное новшество в проекте 2015 г. состоит в предложении сделать использование CCCTB обязательным, в то время как в первичной версии предлагалось факультативное использование. Кроме того, предложено вводить CCCTB постепенно, в первую очередь сосредоточившись на подходе к определению налоговой базы, и во вторую очередь перейти к консолидации. В соответствии с планом деятельности по обеспечению справедливого налогообложения компаний в ЕС
[502] предложения по перезапуску CCCTB должны быть опубликованы в конце 2016 г. В то же время ожидается публикация положений о зачете убытков и упрощении администрирования в рамках CCCTB.
Фракционный метод достаточно давно применяется в государствах федеративного типа, состоящих из обособленных образований с самостоятельным бюджетом (республики, автономные области в России, штаты в США, земли в Германии и пр.). Законы о федеральных налогах в таких государствах содержат формулы распределения налоговой базы лица между субъектами федеративного государства.
Надо отметить, что ОЭСР всячески сопротивляется международному применению методов глобального распределения. Так, параграф 4 ст. 7 МК ОЭСР разрешает, когда это принято в стране-источнике, определять прибыль предприятия путем вычисления доли, относящейся к постоянному представительству, в общей прибыли предприятия. На практике это делается с помощью формул. Это довольно распространено в страховых предприятиях, к примеру. Но даже и в контексте параграфа 4 ст. 7 МК ОЭСР (в версиях до 2010 г.) результат аллокации должен соответствовать принципу «вытянутой руки», лежащему в основе данной статьи. Важно отметить, что в модельной ст. 7 МК ОЭСР 2010 г. принцип «вытянутой руки» – единственно возможный для определения прибыли постоянного представительства, а параграф 4 ст. 7 предыдущих версий МК ОЭСР был удален.
Независимо от теоретических дебатов о том, какой из двух методов более правилен, в настоящее время подавляющее большинство стран связаны двусторонними налоговыми соглашениями, заключенными на основании общепринятых МК. Большинство из них содержат метод «вытянутой руки», который несовместим с любыми вариациями метода формулярных распределений. Статьи 7 и 9 МК ОЭСР и ООН постулируют в качестве основополагающего именно подход, дающий налоговым органам право корректировать результаты сделок с опорой на принцип рыночных цен; цены должны отражать условия и характер сделок, которые бы использовались, если бы такие сделки совершались между независимыми сторонами, а не между компаниями в рамках контролируемого холдинга.
Согласно мнению, изложенному в Руководстве ОЭСР, отходить от принципа «вытянутой руки» нежелательно по следующим причинам. Во-первых, это подорвет международный обычай применения данного метода большинством стран, основанный на солидной теоретической базе. Во-вторых, отход нарушит единообразие в применении методов трансфертного ценообразования между государствами, что увеличит риск неустранимого двойного налогообложения. В-третьих, наработанный за годы применения метода опыт налоговых администраций и налогоплательщиков позволяет, за редкими исключениями, находить компромиссы в разрешении проблемных ситуаций. Метод глобального формульного распределения, по общему мнению, – нереалистичная альтернатива с точки зрения его степени проработки в научной теории и возможности практической имплементации
[503].
Принцип «вытянутой руки» описан в параграфе 1 ст. 9 МК ОЭСР. На данный момент это общепринятый и наиболее авторитетный стандарт оценки, который используется в правилах трансфертного ценообразования многих стран. Сформулирован принцип следующим образом: «…Когда а) предприятие одного договаривающегося государства участвует прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале предприятия другого договаривающегося государства или б) одни и те же лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале предприятия одного договаривающегося государства и предприятия другого договаривающегося государства, а также в обоих случаях, если в коммерческих или финансовых взаимоотношениях этих двух предприятий установлены или налагаются условия, которые отличаются от тех, которые были бы установлены между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая была бы зачислена одному из этих предприятий, но не была зачислена из-за таких условий, может быть включена в прибыль такого предприятия и, соответственно, подлежать налогообложению». Применение данного принципа основано на сравнении условий сделок между независимыми сторонами (например, условий о цене или торговой рентабельности). Для этого нужно найти экономически релевантные характеристики сравниваемых сделок, в достаточной степени сопоставимые.
В специальном отчете ОЭСР 1979 г., посвященном трансфертному ценообразованию и МНК, дается следующее определение цены сделки, соответствующей принципу «вытянутой руки», или независимой цены
[504]: «…Цена, которая была бы согласована между независимыми сторонами, вовлеченными в такие же или схожие сделки, на тех же или схожих условиях, на свободном рынке». Там же определены шесть основных черт данного метода:
