Следовательно, с 1 января 2006 г. организация, применяющая УСН, может учесть подобные расходы при расчете единого налога.
Расходы на приобретение земельного участка
С 2006 г. организации, применяющие УСН, включают в состав основных средств только те объекты, которые являются амортизируемым имуществом. Земля и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) к амортизируемому имуществу не относятся, хотя и являются основными средствами (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Следовательно, с 1 января 2006 г. расходы на приобретение этих объектов не учитываются при расчете единого налога (письма Минфина России от 15.04.2009 № 03-11-06/2/65, от 31.01.2008 № 03-11-04/3/36).).
!!! ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не вправе применять «упрощен ку» (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
При этом учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (подп. 16п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) согласно п. 2 ст. 256 НК РФ амортизации не подлежат.
Следовательно, при расчете показателя остаточной стоимости основных средств и материальных активов, указанного в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, стоимость земельного участка не учитывается.
Затраты на приобретение имущества, которое не является амортизируемым, налоговое законодательство рекомендует включать в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом возникает вопрос: может ли организация, применяющая УСН, включить затраты на приобретение земельного участка в состав материальных расходов?
Специалисты Минфина России на этот вопрос дают отрицательный ответ (письмо Минфина России от 31.10.2008 № 03-11-04/3/36).
Указанные организации ведут учет основных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 земельные участки включаются в состав основных средств. Поэтому расходы на их приобретение необходимо списывать на основании подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Если земельный участок был приобретен для дальнейшей реализации, он должен учитываться в составе товаров (п. 3 ст. 38 НК РФ). Значит, на его стоимость можно уменьшить доходы при расчете единого налога при применении УСН. Причем должны выполняться следующие условия:
– участок должен быть оплачен поставщику;
– участок должен быть реализован покупателю.
Такие правила установлены подп. 23 п. 1 ст. 346.16 и подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НКРФ.
Довольно часто организации – «упрощенцы» приобретают в собственность земельные участки для строительства на них коттеджей для последующей их реализации.
При реализации коттеджей без выделения стоимости земельного участка, расходы, связанные с приобретением земельного участка и не учтенные в составе затрат, учитываются при формировании стоимости реализуемых коттеджей.
Если же земельный участок после завершения строительства коттеджей и их реализации выделен в отдельный объект сделки купли-продажи, то его стоимость для целей налогообложения прибыли будет учитываться как стоимость реализованных товаров по правилам ст. 268 НК РФ (письмо Минфина России от 28.05.2008 №19-11/051076).
Расходы на строительство основных средств
До 2006 г. под расходами на приобретение основных средств подразумевали только расходы на покупку уже готового объекта. Организации, применяющие УСН, были не вправе уменьшить свои налогооблагаемые доходы на расходы по строительству основных средств, а также на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства (письма Минфина России от 19.04.2004 № 04-02-05/2/15 и МНС России от 07.05.2004 № 22-1-14/853).
Такая ситуация была крайне невыгодна налогоплательщикам. Ведь если организация зарегистрировала и ввела в эксплуатацию объект недвижимости после того, как перешела на УСН, то отнести к расходам затраты, связанные со строительством этого объекта, она не могла (письмо Минфина России от 13.09.2004 № 03-03-02-05/3).
Арбитражные суды не всегда поддерживали официальную позицию (постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2005 по делу № А42-561/2005-26 и от 11.07.2005 по делу № А56-27187/04).
Более того, в постановлении от 23.11.2005 № 11406/05 Президиум ВАС РФ прямо заявил, что статус налогоплательщика как собственника основного средства не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено. Соответственно расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно.
В противном случае налогоплательщик, изготовивший объект основных средств для собственных нужд самостоятельно, ставится в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, который приобрел основное средство на основании договора купли-продажи. А это противоречит принципу равенства налогообложения.
С 01.01.2006 в связи с изменениями, внесенными в подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ, при расчете единого налога учитываются расходы не только на покупку, но и на сооружение или изготовление основных средств.
Если материалы используются непосредственно при выполнении строительных работ на объекте основных средств и работники непосредственно связаны с выполнением этих работ, стоимость таких материалов и расходы на оплату труда работников включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств (письмо Минфина России от 15.04.2009 № 03-11-06/2/65).
Определение момента приобретения основного средства
Расходы на приобретение, сооружение (изготовление) основных средств учитываются при расчете единого налога по-разному в зависимости от периода приобретения – до перехода на УСН или после перехода на этот спецрежим.
Чтобы определить, когда же налогоплательщик приобрел объект, необходимо установить момент перехода права собственности на это основное средство.
Напомним, что моментом приобретения основного средства считается дата перехода права собственности на этот объект, которая определяется в соответствии с договором купли-продажи. Это может быть либо день отгрузки, либо день оплаты.
