Расходы организации на дератизацию и дезинфекцию помещений, которые направлены на соблюдение санитарных правил и гигиенических нормативов, по мнению специалистов Минфина России, можно учесть при расчете единого налога (письмо от 24.04.2008 № 03-11-04/2/77).
При этом в расходы включаются затраты на дезинфекцию как собственного, так и арендованного имущества (письмо Минфина России от 01.08.2007 № 03-11-04/2/194).
10.4. Расходы на приобретение и реализацию товаров
До 2006 г. покупную стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, включали в состав расходов в полной сумме после ее фактической оплаты независимо от времени реализации (письма Минфина России от 13.05.2005 № 03-03-02-02/70 и от 12.05.2005 № 03-03-02-04/1/115).
Согласно изменениям, внесенным в п. 2 ст. 346.17 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 № 101-ФЗ, с 01.01.2006 расходы на приобретение товаров для дальнейшей реализации должны учитываться по мере их реализации.
При реализации покупных товаров организации могут оценивать их одним из четырех методов:
• по себестоимости каждой единицы товара;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретений материально-производственных запасов (метод ФИФО);
• по себестоимости последних по времени приобретений материально-производственных запасов (метод ЛИФО).
Порядок отражения приобретенных товаров в регистрах налогового учета и книге учета доходов и расходов очень похож на порядок учета приобретенных материалов, за исключением одного отличия: товары включаются в расходы по мере поступления оплаты за реализованные товары, а материалы – по мере передачи в производство.
Как определить момент реализации товаров
Доходы при упрощенной системе налогообложения признаются в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации. Поэтому, по мнению Минфина России, товары считаются реализованными только после того, как будут оплачены покупателем (письма от 12.11.2009 № 03-11-06/2/242, от 16.09.2009 № 03-11-06/2/188, от 11.06.2009 № 03-11-09/205, от 11.12.2007 № 03-11-04/2/297 и от 18.12.2007 № 03-11-04/2/308).
Иными словами, для признания в составе расходов затрат на приобретение покупных товаров необходимо одновременное выполнение четырех условий:
– товары приобретены у поставщика;
– задолженность перед поставщиком погашена;
– товары реализованы покупателю;
– покупатель оплатил приобретенный товар.
Такого же мнения придерживается и налоговое ведомство (письма Управления ФНС России по г. Москве от 25.01.2008 № 18-12/3/006295, ФНС России от 21.02.05 № 22-1-11/222).
В то же время Президиум ВАС РФ придерживается другой позиции. Он считает, что затраты на приобретение товаров, предназначенных для реализации, включаются в состав расходов при исчислении налога в рамках УСН после фактической передачи товаров покупателю вне зависимости от того, полностью был оплачен товар или нет (постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.2010 № 808/10).
Если организация ведет розничную торговлю
Как правило, организации розничной торговли ведут учет товаров по продажным ценам, которые включают торговую надбавку. А при таком учете товаров применять методы оценки, установленные подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, невозможно. Более того, в п. 16 ПБУ 5/01 прямо указано, что подобные методы не применяются к тем товарам, которые учитываются по продажным ценам.
Кроме этого, в некоторых организациях ККТ пробивают покупателям чек без указания наименования и количества проданных товаров. Такие организации не могут вести количественно-суммовой учет движения товаров. Поэтому они обратились в Минфин России с вопросом о том, как им выполнить требования подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Прежде всего специалисты Минфина России напомнили, что на основании п. 13 ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете товары, приобретенные организацией для продажи, должны учитываться по стоимости их приобретения. Для организаций, осуществляющих розничную торговлю, сделано исключение: они могут оценивать приобретенные товары по продажной стоимости.
Напомним, что организации, применяющие УСН, не ведут бухгалтерский учет. Поэтому изложенные выше положения не относятся к организациям, которые перешли на спецрежим.
Что касается налогового учета, то предприятия розничной торговли, как и все налогоплательщики, должны учитывать товары по стоимости их приобретения (ст. 268, 320, 346.17 НК РФ). Никакие исключения из этого правила законодательством не предусмотрены.
Следовательно, при реализации товаров организация может оценить их одним из способов, перечисленных выше (письмо Минфина России от 09.09.2005 № 03-11-04/2/75).
Расходы на доставку приобретенных товаров
До 2006 г. торговые организации не имели права включать расходы на доставку покупных товаров (транспортные расходы) в состав расходов при упрощенной системе налогообложения. Речь идет о такой ситуации, когда стоимость доставки не включена в цену приобретенных товаров (письма МНС России от 15.09.2003 № 22-1-14/ 2021-АЖ397 и от 07.2005.2004 № 22-1-14/853). При этом налоговое ведомство ссылалось на то, что указанные расходы не предусмотрены ст. 346.16 НК РФ.
Такого же мнения придерживался и Минфин России (письма от 31.07.03 № 04-02-05/3/62 и от 08.08.2005 № 03-11-04/2/39).
В некоторых случаях суды принимали решение в пользу налогоплательщиков. Например, ФАС Западно-Сибирского округа указал на то, что торговая фирма может воспользоваться нормой ст. 254 НК РФ и включить расходы на доставку покупных товаров в состав материальных расходов (постановление от 11.02.2004 по делу № Ф04-596-60/А03-2004).
С 01.01.2006 при продаже товаров организация, применяющая УСН, вправе учесть расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные затраты включаются в состав ее расходов только после фактической оплаты товаров покупателем.
Расходы на реализацию товаров
Согласно прежней редакции подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы, связанные с реализацией приобретенных товаров, в том числе расходы на их хранение, обслуживание и транспортировку, налогоплательщик может признавать при реализации данных товаров. Но в подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ было указано, что расходы, непосредственно связанные с реализацией приобретенных товаров, в том числе расходы на их хранение, обслуживание и транспортировку, учитываются по мере их фактической оплаты.
Это противоречие устранено Федеральным законом от 17.05.2007 № 85-ФЗ: в новой редакции подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не содержит указания на момент признания указанных затрат, а лишь устанавливает, что налогоплательщик может учесть расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, в том числе расходы на их хранение, транспортировку и обслуживание.
