Изъятые документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью налогоплательщика.
В случае отказа налогоплательщика скрепить печатью или подписью изымаемые документы об этом делается специальная отметка в протоколе выемки документов и предметов.
При изъятии указанных документов с них изготавливаются копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются.
При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов, налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты в течение пяти дней после изъятия (пункт 8 статьи 94 НК).
Все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки.
После ознакомления с содержанием протокола выемки лица, присутствующие и участвующие при ее производстве, должны подписать указанный протокол. Названные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу.
В случае отказа лица, у которого производится выемка, от подписания протокола выемки он в праве представить мотивированное объяснение причин отказа, которое прилагается к протоколу, о чем в протоколе делается соответствующая запись.
Если указанным лицом не представлено мотивированное объяснение причин отказа подписать протокол, в протоколе производится соответствующая запись, заверенная проверяющими и понятыми.
Копия протокола выемки документов и предметов вручается под расписку или высылается заказным письмом (с описью вложения) с уведомлением о получении лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.
Арбитраж: в НК РФ данной процедуре посвящена лишь одна статья, не подвергшаяся существенному изменению в рамках проведения реформы в области «налогового администрирования».
В соответствии с п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.
При этом данное постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.
По своей сути выемка представляет собой крайний способ получения необходимых свидетельств, которые позволяют судить о наличии или отсутствии предполагаемого правонарушения.
Следовательно, выемка документов может проводиться только в экстраординарных случаях, т. е. когда есть основания полагать, что в ином случае необходимые документы будут каким-либо способом сфальсифицированы, уничтожены или скрыты.
Следовательно, должно быть указано, на каком основании и в связи с какими неправомерными действиями заинтересованного лица документы подлежат изъятию.
В необходимых случаях для участия в производстве выемки приглашают специалиста. Присутствие понятых является одним из необходимых условий, обеспечивающих соблюдение должной правовой процедуры проведения выемки документов.
Необходимым требованием к проведению выемки является присутствие представителей налогоплательщика. В противном случае он останется не ознакомленным в установленном законом порядке с постановлением должностного лица о производстве выемки; права и обязанности не будут ему разъяснены, что в конечном итоге приводит к ущемлению прав налогоплательщика (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23 апреля 2004 г. по делу № А10-5073/03-11-Ф02-1259/04-С1).
В соответствии с п. 4 ст. 98 НК РФ не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Таким образом, НК РФ ограничивает перечень лиц, которые не могут являться понятыми в рамках проведения конкретных процессуальных действий. Однако Кодексом не запрещено привлекать в качестве понятых сотрудников проверяемого налогоплательщика. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 18 июля 2003 г. по делу № КА-А40/4842-03 указал, что участие в качестве понятых при производстве выемки заместителя главного бухгалтера и бухгалтера налогоплательщика не является нарушением п. 4 ст. 98 НК РФ, который запрещает участие в качестве понятых только должностных лиц налоговых органов.
Вынося постановление об осуществлении выемки документов, должностное лицо налогового органа должно четко указать те документы, которые ему нужны при проведении конкретных контрольных мероприятий.
Тем более в протоколе, который составляется по результатам выемки, необходимо указать все документы, которые были изъяты у налогоплательщика. С этой точки зрения постановление ФАС Московского округа может вызвать только негативную реакцию. ФАС Московского округа указал, что неперечисление налоговым органом в постановлении об осуществлении выемки документов всех изъятых документов не может свидетельствовать о недобросовестности налогового органа.
Таким образом, суд оставил за налоговым органом право не перечислять все изъятые документы у налогоплательщиков в тех случаях, когда таких документов столь много, что простое перечисление всех реквизитов в протоколе не представляется возможным.
В этом вопросе ФАС Северо-Западного округа придерживается той точки зрения, что постановление о проведении выемки документов должно содержать достаточно четкие данные, которые позволят идентифицировать необходимые документы. Помимо этого, документы, подлежащие изъятию, должны относиться к проверяемому периоду и к тем налогам, по которым проходит проверка. В ином случае решение налоговой инспекции об осуществлении выемки документов будет признано незаконным (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 декабря 2004 г. по делу № А05-6894/04-10).
Так, в уже упоминавшемся решении в Постановлении от 18 июля 2003 г. по делу № КА-А40/4842-03 ФАС Московского округа указал, что в налоговом законодательстве нет положения, в соответствии с которым изъятые документы должны быть возвращены налогоплательщику средствами налогового органа, поскольку такой вывод не следует из ст. 94 НК РФ.
В ряде случаев суды излишне снисходительно относятся к требованию соблюдать установленную налоговым законодательством процедуру выемки документов.
В постановлении от 1 апреля 2003 г. по делу № А44-1778/02-С15-К ФАС Северо-Западного округа указал, что технические нарушения процедуры выемки документов (изъятые документы не пронумерованы, не прошнурованы и не скреплены подписью) не означают того, что доказательства собраны с нарушением федерального законодательства.
Следовательно, такие документы нельзя использовать в качестве доказательств совершения правонарушения. Иными словами, такая позиция суда означает, что, несмотря ни на что, доказательства, собранные с нарушением процедуры, все равно являются надлежащими доказательствами по делу и должны учитываться при привлечении налогоплательщика к ответственности.
Обратим внимание на вывод ФАС Центрального округа в постановлении от 24 ноября 2005 г. по делу № Ф09-5318/05-С7. Суд отметил, что нарушение предписаний ст. 94 НК РФ при производстве выемки, с одной стороны, может сделать невозможным идентификацию изъятых и исследованных в ходе выездных проверок документов, с другой стороны – лишить налогоплательщика права представления мотивированных возражений по результатам проверок. Это свидетельствует о грубом нарушении налоговым органом прав налогоплательщика по ст. 21 НК РФ. Справедливости ради надо отметить, что при грубом нарушении положений ст. 94 НК РФ суд признает процедуру осуществления выемки не соответствующей закону. Примером такого грубого нарушения является изъятие необходимых документов в отсутствие понятых, а также уполномоченного представителя предпринимателя (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2004 г. по делу № А56-24505/03).
