ILIT: особенности взимания налога на дарение
Любая передача застрахованным активов в надлежаще структурированный ILIT (здесь «надлежаще структурированный» означает, кроме прочего, что застрахованный не сохраняет полномочий по назначению новых бенефициариев или изменению порядка получения ими выгод от активов траста) представляет собой акт дарения и может потребовать уплаты соответствующего федерального налога. Тем не менее в ст. 2503(b) Кодекса о внутренних доходах предусмотрено, что первые $12 000 (или $24 000, если даритель состоит в браке или предпочитает «разделить подарки» со своим супругом согласно ст. 2513 Кодекса) стоимости подарков с «текущим правом владения», переданных в течение календарного года любому дарополучателю, не облагаются налогом на дарение12. Эта сумма называется «ежегодным вычетом» из базы по налогу на дарение. Для максимизации выгод ILIT его необходимо структурировать так, чтобы к передаваемым в него активам применялся такой ежегодный вычет.
Полномочия Крамми. Важно отметить, что ежегодный вычет применим только к подаркам с «текущим правом владения». В постановлении казначейства 25.2503–3 (b) «текущее право владения» определяется как «неограниченное право немедленного пользования или владения имуществом или получения выгод от имущества или приносимого им дохода». Следовательно, если по условиям ILIT предусматриваются произвольные выплаты дохода или основной суммы взносов бенефициариям, передача активов в ILIT считается подарком с будущими правами владения13 и ежегодные вычеты не применяются.
Однако, если бенефициарии траста имеют полномочия по изъятию из траста стоимости вложенных активов на разумный период времени (обычно не менее 30 дней)14, считается, что бенефициарии обладают настоящим правом владения на вложенные активы. В этом случае ежегодный вычет применяется к переданным активам независимо от того, реализуют ли бенефициарии свое право немедленного пользования или владения имуществом либо получения выгод от него15. Право бенефициария на изъятие средств из траста называют полномочием Крамми, по названию судебного прецедента, подтвердившего его законную силу16.
Для примера представим, что застрахованный учреждает ILIT в пользу своего супруга и потомков и наделяет каждого потомка полномочиями Крамми. У застрахованного двое детей и трое внуков. Он дарит трасту полис страхования жизни с текущей наличной стоимостью $120 000, а доверительный управляющий ILIT направляет уведомления Крамми (см. ниже) каждому потомку. Застрахованный и его супруг решают разделять подарки для целей уплаты налога на дарение за год, в котором произошла передача полиса в ILIT. Если в течение этого года ни один из них не делал других подарков своим потомкам, застрахованный получает право на ежегодный вычет по налогу на дарение в общей сложности на $120 000, т. е. по $24 000 на каждого из пяти потомков с полномочиями Крамми, что в целом полностью покрывает стоимость полиса, переданного в ILIT в виде подарка. При этом застрахованный не только не платит налог на дарение, но и не задействует пожизненный вычет по этому налогу в размере $1 млн.
Полномочия Крамми не должны быть фиктивными. Бенефициариям следует знать, что право на изъятие вложенных активов существует и что для реализации такого права требуется определенное время17. Как правило, с этой целью им направляется письмо, именуемое «уведомлением Крамми». Такие уведомления рассылаются доверительным управляющим каждому бенефициарию траста, имеющему текущие полномочия по изъятию средств. Если бенефициарием ILIT является несовершеннолетний, все необходимые уведомления направляются его опекуну, назначенному судом, а при отсутствии опекуна его родителю как «естественному опекуну». Для этих целей опекуном не может быть лицо, сделавшее вложения в траст. Для примера возьмем случай, когда застрахованный учреждает ILIT и вносит в него премию; при этом по условиям траста несовершеннолетняя дочь застрахованного имеет полномочие Крамми. В такой ситуации доверительный управляющий не должен направлять уведомление Крамми застрахованному как естественному опекуну своей дочери. Если это происходит, возникающее у застрахованного право реализовать (или не реализовать) полномочие по изъятию средств траста от имени своей дочери может считаться правом, ограничивающим получение выгод от вложений в траст, что влечет их включение в налогооблагаемое наследство застрахованного по ст. 2036 Кодекса о внутренних доходах18. Доверительный управляющий должен рассылать все уведомления Крамми заказными письмами, чтобы подтвердить своевременность такой рассылки. При проведении аудита он должен предъявить: 1) документы, подтверждающие факт направления уведомлений Крамми каждому бенефициару, имеющему право на изъятие средств траста, с отметками о вручении; 2) копии всех выписок и чеков, относящихся к уплате премий; 3) копии всех документов и переписки ILIT.
Прекращение действия полномочий Крамми. В условиях ILIT следует указать, что право бенефициария на изъятие средств траста не является кумулятивным и автоматически прекращается, если бенефициарий его не реализует. Конечно, ожидается, что бенефициарий не будет реализовать свое право, в результате чего право будет прекращено и взнос застрахованного, произведенный, к примеру, на покрытие премии, будет направлен на уплату премии по страхованию жизни в рамках траста. Однако при этом запрещены предварительные договоренности о том, что бенефициарий не реализует полномочие Крамми, или о санкциях на случай, если это произойдет. Если факты и обстоятельства подтверждают наличие таких договоренностей, Налоговая служба США не позволяет применять ежегодный вычет по налогу на дарение к взносам в ILIT19.
Прекращение полномочий Крамми может повлечь негативные налоговые последствия для бенефициариев. Например, в некоторых случаях это может квалифицироваться как налогооблагаемый подарок бенефициария другим бенефициариям траста. Согласно ст. 2514 Кодекса право на изъятие активов считается общим правом на распоряжение имуществом, и для целей обложения налогом на дарение его прекращение приравнивается к передаче прав на такое имущество. Однако в ст. 2514(e) Кодекса предусмотрено исключение из этого правила: в отношении ILIT это правило не применимо, если стоимость активов, на которые распространялось прекращенное полномочие Крамми, превышает сумму, превышающую или $5000, или 5 % имущества, размещенного в трасте. Следовательно, при разработке условий ILIT следует предусмотреть преимущества этого исключения. Если предполагается, что премии будут напрямую покрываться ежегодным вычетом путем ограничения права каждого бенефициария на изъятие средств траста суммой, наибольшей из $5000 или 5 % имущества, размещенного в трасте, это должно быть оговорено в условиях ILIT. Если премия слишком велика и не покрывается такой суммой, бенефициариев можно наделить так называемыми «закрепленными» полномочиями, когда право каждого из них на изъятие прекращается только в отношении сумм, равных наибольшей сумме из $5000 или 5 % стоимости основной суммы вложений в траст20.
ILIT: особенности взимания налога на наследство
До учреждения ILIT его условия должны быть тщательно проработаны, чтобы обеспечить исключение из налогооблагаемого наследства выплат по полису страхования жизни, держателем и бенефициаром которого является такой траст. В частности, застрахованный должен убедиться, что не сохраняет за собой прав собственника, указанных в ст. 2042(2) Кодекса о внутренних доходах21. Более того, застрахованный должен снять с себя эти права не менее чем за три года до смерти, чтобы избежать включения выплат в налогооблагаемое наследство согласно ст. 2035(а) Кодекса22. Чтобы снять вопрос о применимости ст. 2035(а), желательно организовать покупку ILIT нового полиса страхования жизни, а не передавать в траст уже существующий полис. Это позволит избежать применения правила трех лет. Наконец, если застрахованный состоит в браке, необходимо задействовать возможности исключения страховых выплат из налогооблагаемого наследства супруга.
