• Ограниченность ресурсов – в первую очередь количество и качество человеческих ресурсов, а также время и технические возможности. Разумеется, любой руководитель проекта аудита чувствует разницу между работой опытного и начинающего аудитора. Начинающий аудитор требует внимания и дополнительного времени, т. к. редко выполняет работу качественно с первого раза. Он склонен впадать в крайности и делает то слишком мало работы, то много ненужного. Чувство меры приходит с практикой. Также процессы бывают довольно объемными с точки зрения структуры и количества этапов, и полное сквозное тестирование силами одного аудитора может потребовать слишком много времени, исходя из ситуации на момент его проведения. Нормальной практикой следует считать привлечение к сквозному тестированию наряду с автором описания процесса еще одного или двух аудиторов. Некоторые процессы сложны с точки зрения понимания происходящего в них. У аудитора не всегда есть соответствующая подготовка. Например, для проведения сквозного тестирования процесса «Производство» требуются знания специфики аудируемого производственного процесса. Время всегда было, есть и будет ценным и ограниченным ресурсом аудитора, т. к. одной из ключевых целей аудиторских проектов является не только выполнение работы, но и осуществление ее в сроки, установленные планом проекта. Технические сложности в основном связаны с ограничениями использования ИТ-систем. Например, если на предприятии используется сложная управленческая система типа Oracle или SAP, то аудитору необходимо не только получить доступ к этой системе, но и разобраться в нюансах ее работы.
• Соображения целесообразности – в силу ограниченности ресурсов при проведении проектов внутреннего аудита соблюдение принципа «затраты/выгоды» во многом оправдывает себя. Когда речь идет об ограниченности ресурсов, чаще всего подразумевается не их отсутствие, а, если так можно выразиться, ограниченность достаточности ресурсов. При годовом планировании и планировании проекта вы рассчитываете срок проекта на основании исходных данных о его составляющих, включая доступные ресурсы. Чем амбициознее годовой план, тем выше требования к качеству управления проектами. Чем меньше резервов в вашем распоряжении, тем больше зависимость от качества управления проектами. Качественное управление проектами подразумевает выбор оптимального соотношения «затраты/выгоды» при одновременном достижении разумной уверенности в результатах проектов. Поэтому, когда аудитор проводит сквозное тестирование процесса, он должен зафиксировать момент достижения разумной уверенности. После этого продолжение сквозного тестирования противоречит принципу «затраты/выгоды». Разумная уверенность имеет только две формы – она либо есть, либо ее нет. Например, при проведении проектов по оценке системы внутреннего контроля процессов в большинстве ситуаций аудитор достигает разумной уверенности в достижении целей процесса после тестирования ключевых контрольных процедур. Тестирование более мелких и точечных контрольных процедур чаще всего приводит лишь к подтверждению полученного вывода. Однако в некоторых случаях такое тестирование все же нужно проводить. Принятие правильного решения в данной ситуации, как и во многих других, зависит от опытности и квалификации команды внутренних аудиторов.
• Степень совершенства процесса – в моем понимании совершенный процесс, наряду с множеством прочих характеристик, имеет механизмы саморегулирования и генерирует, обрабатывает и хранит достаточно информации для обеспечения их работы. Саморегулирование в принципе невозможно только на основании оценки работы системы в текущий момент, необходимо использовать как ранее полученные данные, так и значения параметров, которыми система должна обладать в будущем. Иными словами, процесс, находящийся на пути к совершенству, постоянно накапливает, анализирует и хранит данные о себе самом в процессе функционирования. Именно эти свойства чаще всего отсутствуют в процессах многих российских компаний. Большинство ключевых процессов в российских компаниях управляются на основании, дипломатично выражаясь, экспертных оценок. Даже если аудитору посчастливится набрести на процесс, в ходе которого осуществляется работа с определенными данными, в большинстве ситуаций этот позитивный фактор омрачается проблемами достоверности данных и качества их обработки. Это означает, что аудитор часто сталкивается с необходимостью выбора – либо оценивать процесс в режиме онлайн (т. е. присутствуя при исполнении процесса), либо не оценивать его вообще. Как я уже упоминал, возможности оценки процесса в режиме онлайн весьма ограниченны. Цикл многих ключевых процессов более одной недели. Сквозное тестирование ключевого процесса, например в ходе проекта по оценке системы внутреннего контроля процессов, в большинстве случаев должно занимать не более двух-трех дней. Так, при оценке процесса «Закупки» аудитор начинает тестирование процесса с этапа «Формирование заявок». Однако если такие заявки формируются один раз в месяц, при их составлении используется «экспертная оценка», их формат произволен и заявки не сохраняются, то тестирование данного этапа процесса становится практически невыполнимым. Особенно если аудитор приступил к аудиту этого этапа в межсезонье (т. е. в период между последней и следующей заявкой). Ситуации, подобные описанной, к сожалению, встречаются сплошь и рядом.
• Степень контроля процесса – существует определенная корреляция между степенью совершенства процесса и адекватностью и эффективностью его системы внутреннего контроля. Однако на практике такая корреляция не перерастает в правило. По аналогии с хорошо организованным процессом оптимальная система внутреннего контроля процесса так или иначе генерирует следы осуществления контроля и накапливает статистику по отклонениям. Однако в большинстве случаев при аудите российских предприятий аудитор сталкивается с отсутствием очевидных следов осуществления контроля процесса. В российской экономике, к сожалению, для целей контроля широко используется метод указательного пальца. Это означает, что недостаток контроля процесса не будет обнаружен и исправлен до тех пор, пока вышестоящее руководство не обратит на него внимания (частенько случайно) и не укажет на необходимость его устранения. Поэтому, проводя сквозное тестирование, аудитор должен быть готов к определенным трудностям. На практике довольно часто возникают ситуации, когда наличие контроля этапа процесса неочевидно, однако аудитору не стоит торопиться с вынесением окончательного приговора. Необходимо удостовериться в отсутствии как очевидных контрольных процедур, так и неочевидных, поскольку это напрямую влияет и на содержание отчета, и на точность, полезность и практичность рекомендаций. В определенных ситуациях можно отказаться от тестирования с пристрастием какой-то контрольной процедуры, если имеются компенсирующие контрольные процедуры.
Обратное тестирование (когда невозможно идти от начала процесса к его завершению). Стандартный способ проведения сквозного тестирования известен – выбирается один или несколько входов в процесс и прослеживается трансформация этих входов при осуществлении этапов процесса вплоть до получения конечного выхода. Однако в ряде случаев у аудитора отсутствует возможность проведения сквозного тестирования от начальных этапов процесса к завершающим этапам процесса. В этой ситуации аудитор должен помнить о возможности проведения сквозного тестирования в обратном направлении, от завершающих этапов к начальным. Невозможно систематизировать все ситуации, в которых целесообразно обратное тестирование. Значительная их часть связана с отсутствием сопоставимости входов и выходов последовательно расположенных этапов процесса. Например, возвращаясь к этапу «Формирование заявки» процесса «Закупки», аудитор видит, как потребность (в виде обоснованного требования работников подразделения) преобразуется в заявку на закупку. Аудитор может выбрать одну или несколько заявок для дальнейшего тестирования. Для простоты предположим, что закупка осуществляется в рамках уже заключенного долгосрочного договора. За этапом «Формирование заявки» следует, например, этап «Формирование заказа», владельцем которого является отдел поставок. Однако отдел поставок может осложнить работу внутреннего аудитора, если он формирует укрупненные заказы без следов обработки заявки, особенно когда закупаемая номенклатура не является уникальной. Таким образом, из содержания этапа «Формирование заказа» не совсем понятно, была ли обработана выбранная заявка/заявки. Однако при отсутствии связи заявка – заказ весьма часто имеется связь заказ – поставка. Поэтому аудитор может сделать выборку поставок и попробовать проследить исполнение процесса в обратном направлении, от поставки к заявке. Например, это можно сделать, если отдел поставок оповещает подразделение о поступивших по его инициативе ТМЦ.
