Параллельное выполнение описания процесса и сквозного тестирования. Опытные аудиторы должны стремиться совмещать составление описания процесса и его сквозное тестирование. В целом это является хорошей практикой и позволяет экономить ресурсы проекта. Кроме того, наличие такого умения у аудитора является основанием для профессиональной гордости. Основная сложность совмещения двух процедур заключается в необходимости навыка правильного и быстрого принятия решений при возникновении нестандартных ситуаций, в большинстве своем связанных с нестандартной структурой и наполнением этапов процесса. Если аудитор, например, сталкивается с тем, что выход из предыдущего этапа процесса нельзя однозначно соотнести с выходом из последующего этапа, ему необходимо оперативно определить, является ли данная ситуация поводом для более тщательного анализа, отказа от тестирования последующего этапа процесса, обратного тестирования или для изменения параметров исходной выборки. Все это звучит несколько абстрактно, но в целом описывает алгоритм принятия аудиторского решения. И такие решения принимаются именно во время проведения интервью без дополнительных размышлений.
Далее по традиции приведу варианты решений некоторых точечных ситуаций, наработанные практикой.
• Все протестированные в ходе сквозного теста файлы и документы должны быть откопированы (сфотографированы, отсканированы) и сохраняться у аудитора. Такие документы являются рабочей документацией по проекту и нередко используются в дебатах по недостаткам и рекомендациям с представителями объекта аудита и вышестоящим руководством. В аудите, как в шахматах, ходы надо записывать.
• Хорошей практикой является графическое представление результатов сквозного тестирования. По каждому процессу получается как минимум две схемы – одна схема с описанием процесса, вторая схема с результатами сквозного тестирования. Возможен вариант совмещения схем. В этом случае различия между описанным (регламентированным) вариантом процесса и фактическим вариантом процесса показываются графически: если по результатам сквозного теста этап процесса не удалось подтвердить, то его на схеме выделяют, например серой заливкой.
• Сквозное тестирование является, в том числе, инструментом сбора информации о рисках процессов объекта аудита. Все наблюдения (недостатки), выявленные в ходе описания и сквозного теста, должны фиксироваться, например в форме наблюдений в файле со сквозным тестом, либо в матрице рисков, либо в ином документе. Также имеет смысл выявленные достоинства процесса и связанных с ним контрольных процедур фиксировать в форме наблюдений в файле со сквозным тестом либо в отдельном документе, посвященном лучшей практике, встреченной в проекте.
• Еще одним вариантом выхода из ситуации, когда невозможно осуществить последовательное тестирование процесса от начала до конца только на основании выборки изначального входа в процесс, является блочное тестирование. В данном случае делают выборку изначального входа в процесс и начинают сквозное тестирование. Как уже говорилось, на каком-то этапе процесса прерывается однозначная связь между выходом из предыдущего этапа и выходом из последующего. В этом случае аудитор просто завершает работу с первой выборкой и делает новую выборку из выхода этапа процесса, на котором произошло прерывание. Таким образом, аудитор проводит сквозное тестирование по блокам этапов аудируемого процесса. В ряде случаев такой вариант тестирования может быть единственно возможным.
Визуальные обследования (наблюдения и инвентаризации), использование фото– и видеотехники
Визуальные обследования являются одним из видов тестирования. Обычно этот вид тестирования выделяется в отдельную категорию по той причине, что основным результатом тестирования является факт созерцания объекта. Существуют две основные процедуры проведения визуального обследования – наблюдение и инвентаризация.
Наблюдения являются основной процедурой для того, чтобы убедиться в структуре и содержании процесса, т. е. в существовании процесса. Во многих случаях аудиторы имеют дело с результатами завершившихся процессов. На их основе они выносят суждения. Наблюдение за осуществлением процесса часто помогает выяснить множество нюансов, недоступных для восприятия иным образом. Например, как-то раз в ответ на запрос сотрудник объекта аудита пожаловался, что его выполнение займет много времени. Запрос касался обработки данных в программе Excel и формирования таблицы с результатами. При выяснении причин такого пессимизма выяснилось, что сотрудник обладает чрезвычайно посредственными навыками работы в Excel. Так, вместо того, чтобы копировать формулу сразу во все требующиеся ячейки, он копировал ее в каждую ячейку по отдельности. Это выяснилось именно при наблюдении за тем, как сотрудник пользуется программой. К сожалению, аудиторы нечасто используют данный вид тестирования, хотя его результаты могут быть весьма полезны при формировании рекомендаций. Например, возвращаясь к вышеупомянутому случаю, в числе прочего было также рекомендовано провести обучение сотрудников объекта аудита работе с программой Excel.
Инвентаризация является одной из ключевых базовых процедур тестирования во внутреннем аудите. Нет смысла останавливаться на деталях ее проведения, т. к. этому посвящено множество материалов. Из общедоступных источников следует выделить «Методические рекомендации по получению аудиторских доказательств в конкретном случае (инвентаризация)» (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол № 41 от 22 декабря 2005 г.). Данные рекомендации, что называется, заточены под профессиональные задачи внутреннего аудита. Однако хотелось бы обратить внимание на ряд нюансов проведения процедуры инвентаризации.
• «От факта к учету и от учета к факту» – процедура инвентаризации является классическим примером реализации данного принципа на практике. Во многих случаях проблема не в том, что не удается обнаружить номенклатурную позицию, отраженную в учете. Аудитора больше должно настораживать наличие номенклатурных позиций, не отраженных в учете. Это может свидетельствовать как о технических проблемах в процессе, так и о мошенничестве, например сером производстве или несанкционированной продаже активов компании на сторону.
• Участие сотрудников объекта аудита в инвентаризации – часто имеет смысл обратить внимание на действия сотрудников объекта аудита, когда они пытаются продуктивно участвовать в процедуре. В этом случае аудитор параллельно с инвентаризацией проводит еще и наблюдение. Сотрудники объекта аудита нередко плодят ляпы при проведении инвентаризаций.
• Протокол результатов инвентаризации – по результатам инвентаризации полезно составлять протокол за подписью участников процедуры. В большинстве случаев аудиторы участвуют в выборочных инвентаризациях, проводимых по их собственной инициативе. В инвентаризациях такого рода не обойтись без участия представителей объекта аудита. Именно их подписи и должны подтверждать результаты инвентаризации, иначе они могут быть оспорены, и аудитору будет чрезвычайно сложно отстоять свою позицию.
• Техническое состояние и параметры объекта – в процессе инвентаризации необходимо обращать внимание как на параметры инвентаризируемых объектов, так и на их техническое состояние. Разумеется, аудитор не всегда может точно определить, является ли конкретный объект именно тем, за который его выдают (например, многие из вас знают, что такое цильпебс?). Необходимо прилагать максимум усилий для нивелирования недостатка знаний, например путем привлечения независимых экспертов, использования фотосъемки, проведения предварительной подготовки, формирования доступной для понимания выборки. Что касается технических параметров инвентаризируемых объектов, то крайне важно по мере возможности проводить их оценку в процессе инвентаризации. Даже элементарная визуальная оценка технического состояния инвентаризируемых объектов во многих случаях может дать результат, т. е. указать на существование рисков и недостатков процессов и системы внутреннего контроля.
