Расход, который компания зафиксирует в 2008 г., – это заработанная дядей Ваней часть пенсии. Она называется стоимость текущего обслуживания пенсионного плана дяди Вани (service cost).
Что произойдет в 2009 г.? В 2009 г. дядя Ваня «заработает» очередную часть своей будущей пенсии. Но на этот раз стоимость текущего обслуживания составит уже 92 500 руб. Почему сумма увеличилась? Причины две:
1) зарплата дяди Вани выросла на 5 % в силу инфляции;
2) пенсия приблизилась на один год, так что у компании остается меньше времени на накопление процентов на внесенную сейчас сумму обязательств по выполнению пенсионного плана.
Зафиксируем операцию:
Кроме того, у завода по-прежнему остаются обязательства по пенсии, «заработанной» дядей Ваней в предыдущем году. Как вы помните, на 83 100 руб., внесенные в конце 2008 г., пенсионным фондом в течение 2009 г. должны быть заработаны проценты в размере 83 100 × 6 % = 5000 руб. Эти проценты также станут частью пенсионных расходов завода за 2009 г. Вы спросите почему, ведь завод перечислил пенсионному фонду деньги. Зарабатывание процентов должно быть теперь заботой пенсионного фонда. Однако не будем забывать, что пенсия дяди Вани – это обязательство завода. Дяде Ване все равно, какой пенсионный фонд управляет пенсионными активами завода. Он хочет получать свою пенсию и, если ее не получит, обратится с претензиями к заводу. Поэтому, если пенсионный фонд не заработает достаточно для обеспечения выплаты пенсии, заводу придется добавить недостающую сумму.
Предположим, что пенсионный фонд заработал не 5000 руб., а всего 3000 руб. В этом случае заводу придется «доложить» недостающие 2000 руб., так как для выполнения пенсионного плана в конце 2009 г. на пенсионном счету дяди Вани должно находиться 88 100 руб. В данном случае 5000 руб. будут записаны на издержки завода как процентные расходы по обслуживанию пенсионного плана (interest cost).
В то же время заработанные пенсионным фондом по плану проценты будут записаны как ожидаемый доход от активов плана (expected return on plan assets):
Обратите внимание, что если бы пенсионный фонд заработал больше процентных расходов, то в совокупности ожидаемый доход и процентные расходы пенсионного плана дали бы предприятию в финансовой отчетности дополнительную прибыль, а не расходы. Например, если бы пенсионный фонд заработал не 3000 руб., а 6000 руб., то предприятие получило бы прибыль в 1000 руб. по процентным доходам пенсионного плана.
Итак, общие расходы завода на обслуживание пенсионного плана дяди Вани в 2009 г. составили:
Каков же будет размер пенсионного обязательства завода перед дядей Ваней в 2009 г.? Общий размер пенсионного обязательства сложится из уже существующего обязательства, процентных расходов по нему и нового обязательства за счет расходов на текущее обслуживание в 2009 г.
Не забудем и о том, что выплаты пенсии будут уменьшать наше обязательство (в 2009 г. выплат по пенсии пока нет):
Обеспеченность пенсионного плана активами
В примере с дядей Ваней мы предполагали, что его компания немедленно и в полном объеме перечисляет деньги в пенсионный фонд для выполнения своих обязательств. В реальной жизни так происходит не всегда. Иногда компании недофинансируют свои пенсионные планы, иногда финансируют в объеме большем, чем нужно. В финансовой отчетности компании показывают обеспеченность своего пенсионного плана активами.
Предположим, что компания оплатила обязательства по пенсии дяди Вани за 2009 г. только наполовину, т. е. перечислила в пенсионный фонд 46 250 руб. по обязательству плюс 2000 руб. для компенсации недополученных процентов. Тогда пенсионные активы и пенсионные обязательства компании не будут равны друг другу – у завода образуется дефицит фондирования пенсионного плана:
Пенсионное обязательство завода в размере 46 250 руб. в этом случае должно быть показано в разделе долгосрочных обязательств в балансе компании.
Сложности реальной жизни
Итак, вроде бы все не так сложно. Но, хотя общие принципы учета пенсионных обязательств описаны выше, дьявол, как известно, в деталях. Так что давайте теперь к ним и обратимся. А рассматривать детали мы будем на примере отчетности Газпрома – обладателя самого крупного негосударственного пенсионного плана в России. Вот выдержки из финансовой отчетности Газпрома по МСФО за 2007 г.:
Группа применяет систему пенсионного обеспечения с установленными выплатами. Пенсионное обеспечение предоставляется большинству работников группы. Пенсионное обеспечение включает выплаты, осуществляемые НПФ «Газфонд», и выплаты, осуществляемые группой, в связи с выходом на пенсию работников при достижении ими пенсионного возраста.
Основные использованные актуарные допущения:
Используемая при расчетах оставшаяся продолжительность жизни сотрудников в 2007 и 2006 гг. составляла 17 лет для мужчин в возрасте 60 лет и 28 лет для женщин в возрасте 55 лет (пенсионный возраст).
На 31 декабря 2007 и 2006 гг. группа прогнозировала ожидаемый доход от активов плана в размере 5 %. Пенсионные обязательства в консолидированном бухгалтерском балансе представлены следующим образом:
Чистые активы пенсионного плана в части выплат, осуществляемых НПФ «Газфонд», отражены в консолидированном бухгалтерском балансе в составе прочих внеоборотных активов.
В консолидированном отчете о прибылях и убытках обязательства отражаются следующим образом:
